Im Wirtschaftsleben existieren die verschiedensten Gebilde von Zusammenschlüssen oder Verbindungen von Personen. So auch die Personengesellschaften (PersG), die nach wie vor zu den weit verbreitetsten Rechtsformen des deutschen Gesellschaftsrechts zählen. Insbesondere im Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen, wo zwar in den letzten Jahren ein deutlicher Trend zugunsten der haftungsbeschränkten GmbH zu verzeichnen war[1], könnte die Rechtsform der PersG in Zukunft einen erneuten Aufschwung erfahren. Neben anhaltenden Diskussionen über Änderungen des deutschen Körperschaftsteuersystems und der daraus resultierenden Planungsunsicherheit, haben zahlreiche Gesetzesänderungen der letzen Jahre die PersG aus steuerrechtlicher Perspektive wieder interessanter gemacht[2].
Die vorstehende Arbeit beschäftigt sich daher mit der Rechtsfigur „Personengesellschaft“ im Steuerrecht. Im Mittelpunkt stehen jedoch nicht Aspekte der periodische Besteuerung, sondern steuerliche Problemfelder und Gestaltungsmöglichkeiten bei Gründung, Vermögensumstrukturierung sowie Veränderungen des Gesellschafterkreises.
Bereits die Gründung von PersG bedarf eingehender steuerlicher Planungen, da insbesondere auf Ebene der künftigen Gesellschafter, aber auch bei der neu zu gründenden Gesellschaft, z.T. nicht unerhebliche Steuerbelastungen entstehen können. Speziell Sachgründungen durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern oder Sachgesamtheiten bilden hierbei den zentralen steuerlichen Problembereich. So liegt bei Gründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern des Privatvermögens (PV) ein tauschähnlicher Vorgang vor[3], mit der Folge, dass ein steuerpflichtiger Veräußerungstatbestand für den einbringenden Gesellschafter realisiert sein kann. Bei der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen (BV) hingegen gilt es, weitreichende Missbrauchsklauseln zu beachten, die einer ertragsteuerneutralen Buchwertfortführung (ggf. rückwirkend) entgegenstehen können. Aber auch die Einbringung von Sachgesamtheiten, wie typischerweise bei der Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen (EU) zur Begründung einer PersG, kann aufgrund des Bewertungswahlrechts des § 24 UmwStG zu einem Einbringungsgewinn führen[4]. Erfolgt eine Gründung durch unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU, kann bei diesem ertragsteuerneutralen Vorgang vor allem die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern im Alleineigentum zu steuerlichen Problemen führen. Weitere Problembereiche der Gründung einer PersG sind z.B. aufgrund der grunderwerbsteuerlichen Selbständigkeit der PersG gegeben[5], da der Übergang von Grundstücken auf die Gesamthand im Rahmen einer Sachgründung einen grundwerbsteuerbaren Vorgang auslöst[6]. Daneben sind die Konsequenzen bei der Umsatzsteuer (USt), sowie fallweise bei der Schenkungsteuer (SchenkSt) zu beachten.
Wie deutlich wird, zieht bereits die Gründung einer PersG weitreichende steuerliche Konsequenzen nach sich. Aber auch im Lebenszyklus der PersG wird es Ereignisse geben, die eine Anpassung an geänderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen und neue Anforderungen erforderlich machen. Derartige Umstrukturierungsereignisse können sowohl die Umstrukturierung des Unternehmensvermögens als auch personelle Veränderungen nach sich ziehen.
Ausgehend von der Leitidee, die Umstrukturierung des Unternehmensvermögens weitestgehend steuerneutral durchzuführen[7], gilt es Problembereiche aufzudecken, die einer Steuerneutralität entgegenstehen. Speziell die im § 6 Abs. 5 EStG verankerten Missbrauchsklauseln stehen einer steuerneutralen unentgeltlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Vermögensumstrukturierung oftmals entgegen. Bei (teil)entgeltlichen Vermögenstransfers hingegen kommt es durch die zwingende Aufdeckung stiller Reserven grundsätzlich zu einer steuerlichen Belastungswirkung, sofern eine Übertragung – etwa nach § 6b EStG – nicht möglich ist[8]. Letztlich können sich auch Verkehrs- und Substanzsteuern als Umstrukturierungsbremse erweisen, so dass diese Problembereiche ebenfalls einer eingehenden Analyse bedürfen.
Neben Vermögensumstrukturierungen gehören oftmals auch Veränderungen des Gesellschafterkreises zu den unternehmerisch notwendigen, aperiodischen Umstrukturierungsereignissen, die jedoch in den vielen Fällen nicht steuerneutral realisierbar sein werden. Daher stellt vorrangig die Frage, inwieweit entstehende Veräußerungsgewinne Freibeträge und Tarifbegünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG erfahren, einen Schwerpunkt bei steuerlichen Gestaltungsüberlegungen im Hinblick auf anstehende personelle Veränderungen dar. Aber auch alternative Kaufpreisgestaltungen beim Ausscheiden aus einer PersG, z.B. in Form von Rentenzahlungen, könnten sich als sinnvolle Gestaltungen erweisen.
Wie anhand dieser ausgewählten Problemfelder deutlich wird, können sowohl Gründung wie auch Umstrukturierungsmaßnahmen zu weitreichenden steuerlichen Folgen und häufig nicht unerheblichen Steuerbelastungen führen, die eine gründliche steuerliche Planung erforderlich machen. Aufgrund zahlreicher Gesetzesänderungen der letzten Jahre sowie Änderungen in Rechtssprechung und Verwaltungspraxis ist es vorab notwendig, sich die allgemeine steuerliche Behandlung der Gründung und Umstrukturierung von PersG zu vergegenwärtigen, um die zentralen steuerlichen Problembereiche aufdecken zu können.
Ziel dieser Arbeit wird es deshalb in einem ersten Schritt sein, ausgehend von verschiedenen Möglichkeiten der Gründung und deren steuerlicher Behandlung die zentralen Problemfelder der Gründung einer PersG aufzuzeigen, Gestaltungsmöglichkeiten zu analysieren, so dass Zwischenergebnisse in Form von steuerlichen Handlungsempfehlungen zur Gründung einer PersG abgeleitet werden können.
Eine PersG kann auch durch formwechselnde Umwandlung entstehen, wobei ein Wahlrecht zwischen identitätswahrender Fortführung und identitätsaufhebender Umwandlung mit Übergang des Gesellschaftsvermögens besteht[9]. Während bei identitätswahrender Fortführung grundsätzlich keine steuerlichen Folgen eintreten[10], sind bei identitätsaufhebender Umwandlung mit Übergang des Gesellschaftsvermögens auf eine neu entstehende PersG die steuerlichen Implikationen der Einbringung von Sachgesamtheiten entsprechend anwendbar, so dass der Formwechsel keiner näheren Betrachtung bedarf. Aufgrund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit wird auch auf die Entstehung einer PersG durch Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (KapGes) verzichtet[11].
Nicht nur die Gründung einer PersG, auch Vermögensumstrukturierungen können durch steuerliche Belastungen, die i.d.R. auch ohne kompensierenden Liquiditätszufluss einhergehen, erheblich behindert werden. Deshalb muss es in einem weiteren Teil der Arbeit das Ziel sein, ausgehend von verschiedenen Modalitäten der Vermögensumstrukturierung und deren steuerlicher Behandlung, steuerliche Problembereiche aufzudecken und zu analysieren, um Handlungsempfehlungen für die Umstrukturierung des Unternehmensvermögens zu entwickeln.
Im Rahmen der Veränderungen des Gesellschafterkreises ist zu untersuchen, welche personellen Veränderungen anstehen können, wie diese steuerlich zu behandeln sind und wo die zentralen steuerlichen Problembereiche liegen. Es muss weiterhin analysiert werden, welche alternativen Gestaltungsmöglichkeiten sich anbieten, um steuerliche Handlungsempfehlungen für Veränderungen des Gesellschafterkreises bei PersG geben zu können.
Folglich wird die Arbeit in folgende Hauptteile mit eingehenden Detailanalysen gegliedert:
- die Gründung von Personengesellschaften
- Vermögensumstrukturierung von Personengesellschaften
- sowie Veränderungen des Gesellschafterkreises.
Die aus der Analyse gewonnenen Erkenntnisse werden abschließend in einer Schlussbetrachtung in verdichteter Form resümiert und gewürdigt.
Zur Erreichung der gestellten Ziele werden aufbauend auf entsprechenden Normenselektionen allgemeine Wirkungs- und Vorteilhaftigkeitsanalysen Anwendung finden. Auf Methoden der Teilsteuerrechnung kann, speziell aufgrund der mehrjährigen Reichweite von aperiodischen Umstrukturierungsereignissen und der progressiven Einkommensteuertarife, nicht zurückgegriffen werden. Auch die kasuistische Veranlagungssimulation ist im Rahmen dieser Arbeit nicht zielführend, da keine hinreichend konkretisierten Sachverhalten untersucht werden, sondern Tendenzaussagen und allgemeine Handlungsempfehlungen abgeleitet werden sollen.
Zusätzlich müssen im Rahmen dieser Arbeit einige Prämissen getroffen werden.
Aus steuerlicher Perspektive seien die Gesellschafter der PersG stets auch Mitunternehmer, d.h. diese üben Mitunternehmerinitiative aus und tragen Mitunternehmerrisiko, da sich eine abschließende Würdigung eines Gesellschafters als Mitunternehmer letztlich nur am konkreten Einzelfall vornehmen lässt. Ein weiteres zentrales Problem der Besteuerung von PersG ist (noch)...
