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Allgemeine Problematik der Anerkennung nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten

Die eigentliche Problematik nachträglicher Schuldzinsen rührt aus der Konzeption der Überschusseinkünfte im Einkommensteuerrecht. Nachträgliche Schuldzinsen bei den Gewinneinkünften sind im Grundsatz unstreitig als Betriebsausgaben abzugsfähig205, da der mit der Entstehung der Schuld gegebene betriebliche Zusammenhang aufrechterhalten bleibt206. Demgegenüber hat der Bundesfinanzhof vor der Rechtsprechungsänderung207 des VIII. sowie des IX. Senats keine Veranlassung oder wirtschaftlichen Zusammenhang mehr bei den Überschusseinkünften nach der Beendigung der relevanten Tätigkeit gesehen. Zur Untersuchung und Begründung der geänderten Rechtsprechung auch außerhalb der Gewinneinkünfte ist zunächst herauszuarbeiten, zwischen welchen Größen überhaupt ein Veranlassungszusammenhang bestehen muss (I.), dass dieser ursprünglich bestand (II.) und sodann nicht durch das Ende der Einkünfteerzielungstätigkeit beendet wurde (III.).

I. Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und steuerbarer Tätigkeit

Im Rahmen der Gewinneinkünfte ist ein Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwendungen und dem Betrieb oder der betrieblichen Tätigkeit ausreichend, da das Betriebsvermögen steuerverstrickt ist. Dies ist im Fall der Überschusseinkünfte anders, wo zwischen der steuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre und der irrelevanten privaten Vermögenssphäre zu trennen ist. Schuldzinsen erfüllen bei Überschusseinkunftsarten aber eine Doppelfunktion, indem sie einerseits der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes des Privatvermögens dienen, andererseits aber auch der Einkünfteerzielung, sofern der private Vermögensgegenstand, insbesondere Kapitalanlagen und Vermietungsobjekte, für eine steuerbare Tätigkeit eingesetzt werden208. Dies maximiert die Problematik der notwendigen Trennung zwischen Erwerbssphäre und Privatsphäre.

1. Trennung der Erwerbssphäre von der Privatsphäre bei den Überschusseinkunftsarten

Im Gegensatz zu den Gewinneinkünften sind Vermögensgegenstände, die zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt werden, bei den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht steuerverstrickt: Wertveränderungen sind also irrelevant, Gewinne werden im Grundsatz nicht besteuert. Zur Einkommenserzielung eingesetztes Vermögen ist bei den Überschusseinkünften immer Privatvermögen. Grund für diese fehlende Verstrickung ist die Konzeption der Überschusseinkunftsarten im Einkommensteuergesetz nach der von Fuisting209 begründeten Quellentheorie. Hiernach sind nur die Früchte einer ständigen Einnahmequelle steuerbar, das Vermögen selbst bleibt bei der Einkommensermittlung außer Betracht210. Es muss also eine Trennung von Erwerbssphäre und Privatsphäre vorgenommen werden. Die Privatsphäre lässt sich als Sphäre der Einkommensverwendung beschreiben. Nur erwerbsbezogene Aufwendungen schmälern die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, Aufwendungen auf die Privatsphäre indes nicht – diese können also auch nicht als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG abziehbar sein, sondern nur, wenn der Gesetzgeber eine Abzugsmöglichkeit als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung geregelt hat. Dies ergibt sich klarstellend auch aus § 12 Nr. 1 EStG.

Loschelder stellt speziell zu nachträglichen Werbungskosten fest: „In diesem Problemkreis überlagern sich das Veranlassungsprinzip und das Prinzip der Nichtberücksichtigung der Vermögenssphäre“211. Es zeigt sich aber zusätzlich eine besondere Schwierigkeit bei Schuldzinsen durch deren Doppelcharakter: Die fremdfinanzierte Kapitalanlage oder das fremdfinanzierte Vermietungsobjekt sind ohne Zweifel dem Privatvermögen zuzuordnen. Als solches ist es nach ursprünglicher Konzeption außerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 EStG sowie der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG steuerrechtlich irrelevant, ein Veräußerungsgewinn ist nicht steuerbar. Gleichzeitig kann dieses Privatvermögen aber durch Einsetzen zur Einkünfteerzielung steuerlich relevante Überschusseinkünfte generieren. Schuldzinsen für einen solchen Vermögensgegenstand stehen also mitten im Spannungsfeld zwischen Privatsphäre und Erwerbssphäre. Deren Abgrenzung bereitet nach der konzeptionellen Grundlage des § 2 Abs. 2 EStG erhebliche Schwierigkeiten. Sie ist aber elementar und notwendig zur Ermittlung der Einkünfte bei den Überschusseinkunftsarten. Wie bereits aufgezeigt, werden Schuldzinsen zwar in erster Linie zur Erzielung steuerbarer Einkünfte aufgewendet, die Aussicht eines Gewinns aus der späteren Veräußerung ist aber regelmäßig mitursächlich. Indem die Schuldzinsen einerseits zur Finanzierung einer steuerbaren Tätigkeit, andererseits auf den privaten Vermögensstamm verausgabt werden, lassen sich Schuldzinsen als gemischte Aufwendungen bezeichnen212. Anders als etwa sonst bei dem Grundsatzproblem der gemischten Aufwendungen213 stellt sich bei den nachträglichen Schuldzinsen aber nicht die Frage nach einer Aufteilung214 oder deren Maßstab, sondern nach der Zuordnung entweder zur Privatsphäre oder zur Erwerbssphäre. Einen Mittelweg gibt es hierbei nicht, entscheidend ist nur, ob der Veranlassungszusammenhang mit dem Ende der Einkünfteerzielungstätigkeit endet und ob in diesem Zeitpunkt ein vorrangiger Zusammenhang zu einem Veräußerungstatbestand besteht. Bis zu diesem Zeitpunkt sind die Schuldzinsen aber der jeweiligen steuerlich relevanten Tätigkeit und damit der Erwerbssphäre zugeordnet. Nur so wird man der quellentheoretischen Herkunft der Überschusseinkünfte gerecht: Hierzu ist zumindest bei § 20 EStG und § 21 EStG immer auch der Einsatz von Privatvermögen erforderlich. Insofern dienen die Schuldzinsen nicht wie bei aufteilungsproblematischen gemischten Aufwendungen auch der privaten Lebensführung215, sondern in erster Linie maßgeblich der Einkünfteerzielung. Als solches ist das Problem der nachträglichen Schuldzinsen also nur ein kleiner Ausschnitt aus dem großen Problemfeld der Trennung von Erwerbs- und Privatsphäre216.

Konsequenz dieser Betrachtung ist aber, dass ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Schuldzinsen und der steuerbaren Tätigkeit und nicht dem eingesetzten Vermögen bestehen muss217, denn dieses ist Privatvermögen. Bezugspunkt der Veranlassung ist gerade nicht das Mietobjekt oder die Kapitalanlage, sondern die Vermietung oder der Kapitaleinsatz. Bloße Aufwendungen auf das Vermögen als solches sind nicht durch die Erzielung von Einnahmen durch eine steuerbare Tätigkeit veranlasst und damit wegen der Unbeachtlichkeit der Vermögenssphäre nicht abzugsfähig218. Absicht des Steuerpflichtigen darf es also nicht in erster Linie sein, steuerfreie Vermögenssteigerungen zu genießen219. Andererseits wäre es wohl naiv davon auszugehen, dass die Aussicht von Veräußerungsgewinnen keine Rolle spielen würde220. Vorrangig221 wird man aber den Zusammenhang zur steuerbaren Tätigkeit ansehen, wenn dieser nicht von untergeordneter Rolle ist. Eine wie auch immer geartete Aufteilung222 der laufend zu entrichteten Schuldzinsen während der steuerlich relevanten Tätigkeit verkennt, dass die Kapitalanlage beziehungsweise das Vermietungsobjekt zur Einkünfteerzielung tatsächlich eingesetzt werden, die Wertsteigerung im Veräußerungszeitpunkt aber zu diesem Zeitpunkt lediglich hypothetisch ist. Eine solche Aufteilung regulärer, nicht nachträglicher Schuldzinsen, nimmt der Bundesfinanzhof daher auch nicht an223. Der Begriff Erwerbssphäre ist also nicht gegenständlich gemeint, sondern funktionell und meint in diesem Fall die Einkünfteerzielungstätigkeit. Die Privatsphäre andererseits ist hier gegenständlich geprägt im Sinne des Objekts oder der Anlage sowie deren private Nutzung224.

2. Dualismus der Einkunftsarten als prägendes Element des Einkommensteuerrechts gegenüber notwendiger steuerrechtlicher Gleichbehandlung

Bevor der VIII. und der IX. Senat des Bundesfinanzhofs ihre Rechtsprechung zu den nachträglichen Schuldzinsen geändert haben, stützten sie ihre Judikatur maßgeblich auf den Dualismus der Einkunftsarten225. Dieser war Begründungsansatz für die unterschiedliche Behandlung der Zinsen bei den Gewinneinkünften einerseits und den Überschusseinkünften andererseits. Dieser Dualismus ist ein prägendes Element des geltenden Einkommensteuerrechts226. Das Einkommensteuergesetz ist zentral in § 2 Abs. 2 EStG dual angelegt: Es unterscheidet zwischen den Gewinneinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG, die dogmatisch auf die Reinvermögenstheorie nach von Schanz zurückzuführen sind227 sowie den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG, die im Grundsatz der Quellentheorie folgen, auch wenn das geltende Einkommensteuergesetz keine der Theorien vollständig umsetzt228. In der Tat rechtfertigt der Dualismus grundsätzliche Unterschiede in der Behandlung von Gewinneinkünften gegenüber Überschusseinkünften und ist als solcher auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden229.

Ihm steht aber denklogisch der generelle Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG gegenüber. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht eine weitgehende Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers bei der Erschließung von Steuerquellen festgestellt. Es leitet jedoch aus dem Gleichheitssatz auch das Gebot der Steuergerechtigkeit ab, das es anhand einer Willkürkontrolle...