II.
Nationales Außensteuerrecht

§ 2 Grundlagen der Ertragsteuern

I. Anknüpfungspunkte für die Steuerpflicht

1. Umfang der Steuerpflicht natürlicher Personen

Für die Frage der Steuerpflicht ist zu unterscheiden, ob eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland1 oder nicht im Inland hat. Liegt der Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt einer natürlichen Person im Inland, so ist diese unbeschränkt steuerpflichtig, § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie unterliegt der inländischen Besteuerung mit sämtlichen inländischen und ausländischen Einkünften (Welteinkommensprinzip). Als Besonderheit ist zu vermerken, dass Deutsche mit Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen und gegebenenfalls deren Angehörige, auch wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland haben, unbeschränkt steuerpflichtig sind, d. h. sie unterliegen mit sämtlichen in- und ausländischen Einkünften der deutschen Besteuerung, § 1 Abs. 2 EStG (erweitert unbeschränkte Steuerpflicht für deutsche Auslandsbeamte).

Hat die natürliche Person weder ihren Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so ist bei der Frage der Steuerpflicht dieser Person nach der Art ihrer Einkünfte zu unterscheiden: Hat die Person inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG, so ist sie beschränkt steuerpflichtig. Dies bedeutet, dass sie mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig ist. Sie ist beschränkt steuerpflichtig, § 1 Abs. 4 EStG.

Diese Person kann gemäß § 1 Abs. 3 EStG einen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig stellen. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen. Dabei ist die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachzuweisen.

Sonderregelungen enthält § 1a EStG für Personen mit EU-Staatsangehörigkeit,2 die unbeschränkt steuerpflichtig sind oder gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden.

Hat eine natürliche Person keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG, so ist sie in Deutschland nicht steuerpflichtig.

2. Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt

§ 8 AO definiert den Wohnsitz. Die bloße Absicht, einen Wohnsitz zu begründen oder aufzugeben bzw. die melderechtliche An- und Abmeldung entfalten alleine keine steuerliche Wirkung. Wohnung sind objektiv zum Wohnen geeignete Wohnräume. Eine bescheidene Bleibe genügt, so z. B. Baracken, Wochenendhäuser, Jagdhäuser, Gartenhäuser in einer Laubenkolonie, dauerhaft gemieteter Wohnwagen auf einem Campingplatz.

Nicht erforderlich ist eine abgeschlossene Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit. Beispielsweise reicht das – gegebenenfalls halbe – Zimmer in einem Alten- oder Pflegeheim. Innehaben ist das Recht, tatsächlich über die Bleibe zu verfügen und sie nicht nur vorübergehend nutzen zu können. Dies wäre zum Beispiel bei einem lediglich kurzfristigen Besuch in einem Hotel nicht der Fall. Ausreichend für die Begründung eines Wohnsitzes ist es, wenn man über Jahre hinweg regelmäßig zu bestimmten Zeiten eine Wohnung über einige Wochen benutzt. Gelegentliches Übernachten auf einem inländischen Betriebsgelände, z. B. im Büro o. Ä. („Schlafstelle“), führen nicht zu einem Wohnsitz. Ein Ehegatte, der nicht getrennt lebt, hat in der Regel seinen Wohnsitz dort, wo sich seine Familienwohnung befindet. Durch Heirat erwirbt der Mann nicht zugleich Wohnung und Wohnsitz der Ehefrau, solange beide nicht zusammenziehen.3 Es müssen äußerlich erkennbare Beziehungen des Mannes zur Wohnung der Ehefrau bestehen, zum Beispiel wenn die Ehefrau bei der Wahl der Wohnung die Bedürfnisse des Ehemannes in dessen Einvernehmen berücksichtigt; gemeinsame Vorstellungen über die Einrichtung genügen jedoch nicht.

An- und Abmeldung kann ein Indikator für einen Wohnsitz sein,4 ist alleine jedoch nicht ausreichend. Ein Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnsitze haben.

Für die Praxis ist auf die Rechtsprechung des BFH zu § 62 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG hinzuweisen, wenn es um die Auszahlung von Kindergeld geht.5 Zu beachten ist die unterschiedliche Lage bei der Feststellung des Wohnsitzes. Soweit die Finanzverwaltung von der unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund des Wohnsitzes ausgeht, ist diese mit der Feststellung belastet;6 im Falle der beantragten Auszahlung des Kindergeldes muss dieses der Antragsteller nachweisen.7

Der gewöhnliche Aufenthalt ist in § 9 AO definiert. Eine Person hält sich an einem Ort gewöhnlich auf, wenn die Umstände erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt.

Ein Aufenthalt von weniger als sechs Monaten kann einen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO begründen, wenn ein längerer Aufenthalt beabsichtigt war („leere Flasche voll“). Dies kann große praktische Probleme verursachen, denn die äußeren Umstände müssen erkennen lassen, dass die betreffende Person sich nicht nur vorübergehend im Inland aufhält. Sogenannte Grenzpendler haben keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.

Bei zeitlich zusammenhängendem Aufenthalt von mehr als 6 Monaten wird der gewöhnliche Aufenthalt unwiderleglich vermutet, sofern nicht Satz 3 greift. Die 6-Monats-Frist braucht nicht in einem Kalenderjahr erfüllt zu werden. Es muss sich um einen zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt handeln, mehrere kurzfristige Aufenthalte dürfen bei der Berechnung der Frist nicht zusammengerechnet werden. Der tatsächliche Aufenthalt hat wegen seiner einfachen Nachweisbarkeit große praktische Bedeutung. Auf den Wunsch oder den Willen kommt es nicht an. So führt z. B. ein Aufenthalt von mehr als 6 Monaten in einem Krankenhaus (beachte jedoch § 9 Satz 3 AO) oder Gefängnis zu einem gewöhnlichen Aufenthalt.

Findet ein Aufenthalt vom mehr als 6 Monaten im Inland, jedoch an ständig unterschiedlichen Orten statt (z. B. infolge einer Rundreise zu verschiedenen potentiellen Kunden in Deutschland), so kann die unbeschränkte Steuerpflicht lediglich infolge der 6-Monats-Frist begründet werden.

Ein Aufenthalt, der nicht länger als ein Jahr dauert und ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird, begründet i. d. R. keinen gewöhnlichen Aufenthalt, § 9 Satz 3 AO. Die Ausdehnung der 6-Monats-Frist in § 9 Satz 3 AO schließt nicht aus, dass zugleich ein gewöhnlicher Aufenthalt nach § 9 Satz 1 AO begründet wird. Infolge der 6-Monats-Frist ist nur ein gewöhnlicher Aufenthalt möglich.

Ein vergleichbares Begriffspaar zu „Wohnsitz – gewöhnlicher Aufenthalt“ für natürliche Personen besteht für Körperschaftsteuersubjekte mit dem Begriffspaar „Geschäftsleitung – Sitz“.

3. Umfang der Steuerpflicht einer Körperschaft

Erzielt eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, inländische Einkünfte im Sinne von § 2 Nr. 1 KStG, so unterliegt diese der beschränkten Steuerpflicht mit den inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG (in Verbindung mit § 8 Abs. 1 und 2 Nr. 1 KStG). Hat eine solche Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland keine inländischen Einkünfte im Sinne von § 2 Nr. 1 KStG, so ist sie in Deutschland nicht steuerpflichtig.

4. Sitz/Geschäftsleitung

Der Sitz ist gesetzlich definiert in § 11 AO. Es ist der Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist.

Der Sitz kann also durch Rechtsgeschäfte bestimmt werden.

Deutsche Gesellschaften haben ihren Satzungssitz im Gesellschaftsvertrag stehen. In anderen Ländern ist ein derartiger Satzungssitz nicht vorhanden. Oftmals wird auf den Registersitz verwiesen. Es handelt sich um den Ort in dem Land, in dem die Gesellschaft registriert ist.

„Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.“, so § 10 AO. Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die laufende Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird.8 Irrelevant ist, wo der tatsächliche Geschäftsverkehr stattfindet.

Dazu zählen die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen des gewöhnlichen Betriebes des Handelsgeschäfts sowie die zur gewöhnlichen Verwaltung gehörenden organisatorischen Maßnahmen, die für Rechnung der Person getroffen werden, deren Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen ist. I. d. R. sind dies die Büroräume des Unternehmers oder Geschäftsführers. Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse, wobei es darauf ankommen soll, wo nach den tatsächlichen Verhältnissen die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit...