7. Gestaltungsoptionen
Grundsätzlich muss unterschieden werden, ob Seeleute unbeschränkte oder beschränkt Steuerpflichtig sind und ob es sich um Schiffs- oder Flugpersonal handelt.
In Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiges Bordpersonal (="Wohnsitz" oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland) unterliegen grundsätzlich mit ihren gesamten weltweiten Einkünften der Steuerpflicht in Deutschland. Sie können zwar durch DBA begünstigt werden indem ihre Gehälter (unter Progressionsvorbehalt) von der Besteuerung in Deutschland freigestellt werden; andererseits besteht die Gefahr, dass potenzielle Steuervorteile in anderen Ländern, insbesondere eine etwaige Steuerfreiheit durch Rückfallklauseln, Missbrauchsklauseln oder Neuabschluss von DBA in Deutschlands wieder zur Steuerpflicht führen. Deutschlands Steuerpolitik folgt insoweit dem erklärten Ziel nicht nur Doppelbesteuerungen sondern auch doppelte Nichtversteuerungen (durch DBA) zu vermeiden.
Jeder Einzelfall muss daher gesondert unter Beachtung des ausländischen Steuerrechts auf die Steuerwirkungen in Deutschland hin untersucht werden. Zwar sind in Einzelfällen immer noch Steuervorteile denkbar, etwa nach dem DBA mit Zypern oder Liberia, jedoch sind im Vergleich zu früheren Jahren, die Vorschriften generell wesentlich restriktiver geworden und der Fokus ist deutlich mehr auf „Fairness“ gerichtet.[211] Oftmals interessanter dürfte es daher inzwischen sein, wenn die Besteuerung in Ländern mit günstiger bzw. pauschaler Besteuerung vorgenommen wird, da diese Besteuerung auch nach den meisten DBA erhalten bleiben sollte.
Ob unter diesen Umständen ggf. die Aufgabe des Wohnsitzes in Deutschland und Verlagerung ins (steuerbegünstigende) Ausland eine probate Steuergestaltung darstellt, ist in jedem Fall eine Einzelfallentscheidung, mit weit reichenden zum Teil auch sehr persönlichen Konsequenzen, die sehr sorgsam geprüft werden sollte. Sie ist aber – im Gegensatz etwa zum Flugpersonal (mit deutschem Arbeitgeber) - immer noch eine mögliche Option für Schiffspersonal, siehe insoweit Tz 0 und 0.[212]
Beschränkt steuerpflichtige Seeleute sind nur mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig. Insbesondere wenn sie auf einem unter ausländischer Flagge fahrenden Seeschiff außerhalb des Territoriums Deutschlands tätig werden, sind ihre Einkünfte in Deutschland regelmäßig vollständig nicht steuerbar. Dies gilt – anders als etwa für Tätigkeiten an Bord eines im internationalen Luftverkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges[213] – grundsätzlich auch dann, wenn Seeleute für eine deutsche Reederei/ Arbeitgeber tätig werden und dass Besteuerungsrecht für die Heuer nach einer Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA ähnlichen Vorschrift Deutschland als Geschäftsleitungsstaat zugewiesen wird und der (ausländische) Ansässigkeitsstaat gleichzeitig die Heuer nicht besteuert, vgl. auch Tz 0 und 0.
Für beschränkt steuerpflichtiges Flugpersonal gilt dies wegen § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG
nicht uneingeschränkt. In bestimmten Fällen ergeben sich aber auch hier interessante Gestaltungsoptionen. Neben der Frage, ob etwa § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG überhaupt anwendbar ist, etwa aus dem Urteil des FG Hamburg v. 16.06.2011[214] bei Begründung einer steuerlichen Ansässigkeit in einem weiteren Land – im entschiedenen Fall in Liberia. Hintergrund des Urteils war ein Flugkapitän ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, der für eine deutsche Airline tätig war. Er hatte seinen Wohnsitz in der Schweiz. Nach der bis 2007 geltenden Regelung waren im Zusammenspiel von Artikel 15 (3) des DBA mit der Schweiz und § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG die Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig, die anteilig auf Flüge in bzw. über deutschem Territorium entfielen.
Als Folge der neuen Spezialnorm für Flugpersonal besteht seit dem Veranlagungszeitraum 2007 auch eine Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung in Deutschland unterhalten wird (ohne spätere eingeschränkte Übergangsregelung, vgl. Tz. 0). Die Steuerpflicht greift auch dann, wenn das Verkehrsflugzeug in nicht deutschen Territorien eingesetzt wird, also regelmäßig für die gesamte (weltweite) Flugstrecke.
Allerdings setzt diese nationale Norm ein Besteuerungsrecht nach dem jeweiligen einschlägigen DBA voraus. Dies war hinsichtlich des DBA mit der Schweiz der Fall, nicht jedoch unbedingt nach dem DBA zwischen Liberia und Deutschland, denn dieses DBA kennt keine dem Artikel 15 (3) entsprechende Spezialvorschrift für Schiffs- und Flugpersonal (vgl. Tz 0). Offensichtlich sollte dieser Umstand im entschiedenen Fall ausgenutzt werden, zumal die Einkünfte in Liberia wohl nicht oder nur sehr niedrig besteuert werden.
Letztlich hat das Finanzgericht Hamburg im vorliegenden Fall die Gestaltung nicht anerkannt. Dies war wohl in erster Linie darauf zurückzuführen, dass ein effektiven steuerlicher Zweitwohnsitz und damit eine Ansässigkeit in Liberia durch das Finanzgericht verneint wurde (man kann auch sagen „nicht geglaubt wurde“), so dass das DBA mit Liberia neben dem DBA mit der Schweiz nicht zur Anwendung kam. Es blieb damit im entschiedenen Fall bei der vollen Steuerpflicht in Deutschland nach dem DBA mit der Schweiz. Trotzdem gilt wohl: Bei tatsächlichen (nachweisbaren) Wohnsitz in Liberia wäre ein anderes Urteil zu erwarten gewesen.
Ein Schiffsingenieurs mit deutscher Staatsangehörigkeit hat seinen Wohnsitz seit Jahren im Ausland und ist in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtig, soweit er denn Einkünfte aus deutschen Quellen erzielt. Er arbeitet für eine deutsche Reederei auf einem unter der Flagge eines Drittstaates im internationalen Seeverkehr eingesetzten Schiffes[215]; deutsches Territorium wird dabei nicht durchquert.
Ein Besteuerungsrecht nach nationalem deutschem Steuerrecht wird nicht begründe (siehe auch Tz 0 und 0). Geschäftsleistungsstaat des Arbeitsgebers und Schiffsbetreibers ist Deutschland ihm steht nach Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA im Verhältnis zum anderen ausländischen Staat (=Wohnsitzstaat=ausländischer Ansässigkeitsstaat des Schiffsingenieurs) das Besteuerungsrecht zu. Geht man davon aus, dass auch der Flaggenstaat kein Besteuerungsrecht nach seinem nationalen Steuerrecht für die Tätigkeit eines unter seiner Flagge fahrenden Schiffes beansprucht, so bleiben die Einkünfte des Schiffsingenieurs ggf. insgesamt unversteuert (brutto = netto). Entscheidend wird es bei dieser Betrachtung darauf ankommen, welche Missbrauchs- bzw. Rückfallklauseln bzw. anderweitigen Regelungen der ausländische Ansässigkeitsstaat anwendet.
Zu beachten ist, dass eine Wohnsitzverlagerung (Wegzug aus Deutschland) weitere steuerliche Konsequenzen nach sich ziehen kann.[216] Zudem ist das Kriterium des steuerlichen Wohnsitzes bzw. gewöhnlichen Aufenthaltes bei Seeleuten aufgrund ihrer in der Regel sowieso längeren Abwesenheit von Deutschland unter Umständen schwer zu kontrollieren und muss daher sorgsam bedacht werden, andererseits bieten die längeren Abwesenheiten auch Gestaltungspotenzial, insoweit wird auf Tz 0 ff verwiesen.
Ziel der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG[217] ist es den Wegzug von unbeschränkt Steuerpflichtigen in Niedrigsteuergebiete steuerlich unattraktiv zu machen, indem Deutschland das Besteuerungsrecht an den in Deutschland belegenden (erweiterten) Einkunftsquellen erhalten bleibt.
Nach dieser Vorschrift sollen Steuerzahler der relativ hohen deutschen Besteuerung durch Wohnsitzwechsel ins Ausland nicht entgehen, wenn sie über einen bestimmten Umfang hinaus weiterhin Einkünfte in Deutschland beziehen oder hier Vermögenswerte besitzen. Die Vorschrift selbst ist missraten, umständlich und nicht nur für den Laien unverständlich, selbst dem geübten Rechtsanwender erschließen sich die Rechtsfolgen wohl nicht beim ersten Lesen.[218] An dieser Stelle soll daher nur ein kurzer erster Überblick gegeben werden.
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht soll danach eintreten, wenn
eine natürliche Person,
als deutscher Staatsangehöriger,
in den letzten 10 Jahren mindestens 5 Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen ist und unter Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht,
in einem Niedrigsteuergebiet ansässig wird oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig wird und im Zeitpunkt des Wegzuges aus Deutschland wesentlich wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat.
Das Merkmal der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen ist in § 2 Abs. 3 AStG näher definiert. Hierunter fallen etwa...
