2 Personengesellschaften im nationalen Recht

2.1 Zivilrechtliche Grundkonzeption

Personengesellschaften sind von mehreren natürlichen und/oder juristischen Personen durch rechtsgeschäftliche Vereinbarung zur Verwirklichung eines bestimmten Zwecks gegründete privatrechtliche Personenvereinigungen.[20] Der Archetyp der Personengesellschaft, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), ist in §§ 705 ff. BGB normiert.[21] Weitere gebräuchliche Personengesellschaften[22] wie die offene Handelsgesellschaft (OHG) oder die Kommanditgesellschaft (KG) sind von der Gesellschaft bürgerlichen Rechts abgeleitete Rechtsgebilde.[23]

Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften sind Personengesellschaften wie die OHG oder die KG nur teilrechtsfähig (§ 124 Abs. 1 HGB i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB).[24] Mit seinen Urteilen vom 29.01.2001[25] und vom 16.07.2001[26] hat der BGH auch der GbR-Außengesellschaft Teilrechtsfähigkeit zugestanden: In dem Maße, in dem die Außengesellschaft am Rechtsverkehr teilnimmt, kann sie eigene Rechte und Pflichten begründen.[27]

Erschöpft sich bei Kapitalgesellschaften die Beteiligung der Gesellschafter regelmäßig in der Hingabe von Kapital, ist die Personengesellschaft in ihrem Idealtypus bis hin zur Geschäftsführung und Vertretung durch die Gesellschafter stark personalistisch geprägt.[28] In dieser Personenbezogenheit liegt auch die eingeschränkte Übertragbarkeit der Personengesellschaftsanteile begründet: Kapitalanteile sind in der Regel frei austausch- und ersetzbar, die persönliche Arbeitsleistung und das damit verbundene Know-how hingegen nur eingeschränkt.[29] Die Personengesellschaft ist auf das Handeln ihrer Gesellschafter angewiesen: Sie führen die Geschäfte selbst, vertreten die Gesellschaft nach außen und haften für die Schulden der Gesellschaft persönlich und regelmäßig auch unbeschränkt.[30] Kapitalgesellschaften können auch von Nichtgesellschaftern geführt werden und haften in der Regel persönlich sowie unbeschränkt mit ihrem Gesellschaftsvermögen, ein Zugriff auf die Gesellschafter ist regelmäßig nicht möglich.[31]

Die Vielzahl der als Personengesellschaft ausgestalteten Rechtsformen erlaubt eine weitgehende Differenzierung der Rechtsstellung der Gesellschafter und der Grundcharakteristika der Gesellschaft: Manche Gesellschaftsbeteiligungen wie die des Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft können daher beispielsweise durch eine Haftungsbeschränkung oder den Ausschluss von Geschäftsführung und Vertretung kapitalistisch ausgestaltet werden.[32] Unterliegt die Gründung einer Kapitalgesellschaft oft einem streng formalisierten Verfahren, herrscht im Bereich der Personengesellschaften vor allem im Innenverhältnis weitgehend Vertragsautonomie; viele Normen in BGB und HGB sind dispositiv.[33] Daher stellen Personengesellschaften eine beliebte, weil unkomplizierte und flexibel anpassbare Gesellschaftsform für Unternehmer dar, nicht zuletzt auch aufgrund der Möglichkeit der direkten steuerlichen Verlustnutzung und ihrer Eigenschaft, gegebenenfalls Publizitätspflichten zu vermeiden.[34]

2.2 Steuerrechtliche Mitunternehmerschaft

2.2.1 Grundzüge

Das Transparenzprinzip, also der ertragsteuerliche Durchgriff auf die Gesellschafter durch die Hülle der Personengesellschaft hindurch, ist das grundlegende Besteuerungsprinzip bei Personengesellschaften.[35] Im Bereich der Personensteuern findet sich kein Hinweis auf eine Steuerpflicht der Personengesellschaft: §§ 1, 2 KStG, § 1 EStG sowie das Erbschaftsteuergesetz[36] sehen Personengesellschaften nicht als eigenständige Besteuerungssubjekte an.[37] Demgegenüber kann die Personengesellschaft als Unternehmerin nach § 2 Abs. 1 UStG selbst der Umsatzsteuerpflicht unterliegen.[38] Sie ist nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG auch Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer.[39] Somit werden für die Zwecke der Ertragsbesteuerung die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte den Gesellschaftern anteilig als eigene originäre Einkünfte zugerechnet.[40] Die Gesellschaft ist daher zwar nicht das Besteuerungssubjekt, aber dennoch das Subjekt der ertragsteuerlichen Einkünfteerzielung und -ermittlung.[41] Allerdings kann dieser Vorrang der Einkünfteermittlung auf Gesellschaftsebene nach Auffassung des BFH durchbrochen werden, „wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre“[42]. Niehus/Wilke erwähnen diesbezüglich beispielsweise die zutreffende Besteuerung von Dividenden: Erzielen an der Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaften Dividenden, könnten diese nach § 8b Abs. 1, 6 KStG überwiegend als steuerfrei behandelt werden, erzielten demgegenüber natürliche Personen Dividenden, greift das Teileinkünfteverfahren oder die abgeltende Besteuerung nach § 32d EStG.[43] Ohne einen Blick auf die Gesellschafter wäre somit eine zutreffende Besteuerung nicht sichergestellt.

Personengesellschaften können mit Ausnahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sämtliche Überschuss- und Gewinneinkunftsarten erzielen.[44] Dieses Werk beschränkt sich jedoch auf die Einstufung des Gesellschafterbestands als Mitunternehmerschaft eines gewerblichen Unternehmens, da gewerbliche Einkünfte die Haupteinkunftsart von Personengesellschaften darstellen[45] und die Einstufung als Mitunternehmerschaft zahlreiche Konsequenzen[46] haben kann, die im Folgenden dargestellt werden sollen.

Ausgehend von Zimmermann ist das Fehlen einer endgültigen Definition der Mitunternehmerschaft einschließlich einer abschließenden Aufzählung von deren Tatbestandsmerkmalen zu konstatieren.[47] Unter Hinweis auf den Beschluss des BFH vom 25.06.1984[48] lassen sich jedoch drei Tatbestandsmerkmale der Mitunternehmerstellung ausmachen: Das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses, die Möglichkeit des Entfaltens von Mitunternehmerinitiative und das Tragen von Mitunternehmerrisiko.[49] Ist der Gesellschafter als Mitunternehmer zu qualifizieren, ist er nicht nur anteilig am Gesamthandsvermögen und gleichsam am Gewinn der Gesellschaft beteiligt: Vergütungen an Mitunternehmer werden darüber hinaus unabhängig von ihrer originären Einkunftsartzuordnung als Gewinneinkünfte fingiert (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Diese Fiktion bewirkt, dass die im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehenden Wirtschaftsgüter ebenfalls neben dem gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen ein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Personengesellschaft bilden.[50] Daraus folgt, dass die in den überlassenen Wirtschaftsgütern gegebenenfalls entstandenen stillen Reserven bei späterer Veräußerung einkommen- und gewerbesteuerpflichtig sind.[51] Diese weitreichende Umqualifizierung von Einkünften und Wirtschaftsgütern ist zweckmäßig, da der Gesetzgeber mit der Einführung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die steuerliche Gleichbehandlung zwischen Einzelunternehmern und den Gesellschaftern von Personengesellschaften bezweckte.[52] Grundlage hierfür ist die vom RFH entwickelte Bilanzbündeltheorie[53], die später vom BFH bestätigt wurde.[54] Da der Einzelunternehmer seinen Gewinn nicht durch den Ansatz eines Unternehmerlohns oder ähnlicher Sondervergütungen mindern kann, weil diese steuerneutrale Entnahmen darstellen, soll dies auch dem Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht möglich sein. Obwohl der BFH im Laufe der Zeit dann die Einheitstheorie gegenüber der Bilanzbündeltheorie vertreten[55] hat, bleibt die Grundmotivation der Bilanzbündeltheorie, also die steuerliche Gleichstellung von Mitunternehmern und Einzelunternehmern, weiterhin gültig.

2.2.2 Gewinnermittlung

Nach Knobbe-Keuk ist die Besteuerung gewerblicher Mitunternehmerschaften „eines der verwickeltsten Kapitel des Rechts der Unternehmensbesteuerung“[56]....