Während im deutschen Handelsrecht Regelungen zur Buchführung und Bilanzierung zu finden sind, lässt sich dort aber kein expliziter Zweck finden, warum die Bilanz eigentlich aufzustellen ist. Es gibt zwar Begründungen zu denjeweiligen handelsrechtlichen Gesetzesentwürfen, warum eine Änderung von Bilanzierungsvorschriften beschlossen worden ist, aber das „grundlegende Ziel oder Zielsystem“[34] ist nicht erkennbar und somit aus den vorliegenden Rechnungslegungsvorschriften nicht logisch ableitbar. Auch die Zirkeldefinition des § 264 Abs. 2 HGB, nach dem der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter der Berücksichtigung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll[35], kann nicht befriedigend zur Lösung des Zielproblems beitragen. Mit Hilfe des Bilanzkommentars kann allerdings festgestellt werden, dass die Handelsbilanz die grundlegenden Aufgaben der Gewinnermittlungs-, die Ausschüttungsbemessung-, Informations-, sowie den Gläubigerschutz- und Rechenschaftsfunktion hat.[36]. Auch nach der BilMog-Reform steht der Gläubigerschutz weiter im Vordergrund, da sie doch als erste Adressaten des Jahresabschlusses genannt werden[37]. Schwerpunkt der BilMog-Reform war, dass eine Stärkung in der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erreicht wird.[38] Daher ist ersichtlich, dass die Hauptaufgabe des Jahresabschlusses in der Dokumentation des Unternehmensgeschehens liegt und so Informationen für die verschiedenen Adressaten bereitstellt.[39] Als Adressaten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind neben Eigentümer und Gläubiger die Geschäftsführung zu nennen sowie die Mitarbeiter, Kunden, Lieferanten und auch Konkurrenten.[40] Durch die verschiedenen Adressaten kommt es zum Interessenkonflikt was die Bilanzaufstellung anbelangt, die nur durch ein „fundamentiertes und objektiviertes Instrumentarium“[41] geregelt werden kann, welches der Gesetzgeber mit der Einführung des § 264.Abs. 2 HGB löste. Zum anderen dient der Jahresabschluss der Gewinnermittlung und ist somit über das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satzl EStG die Grundlage zur Ermittlung der Steuer[42].
Die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge ist also nur über das Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr.4 HGB lösbar. Das bedeutet, dass Gewinne erst zu berücksichtigen sind, wenn sie realisiert wurden. Bei der langfristigen Fertigung werden sie aber erst realisiert, wenn das Werk vom Auftraggeber i. d. R. vollständig abgenommen wurde.[43] Das bedeutet, dass aufgrund der hohen Betonung des Vorsichtsgedanken und des Gläubigerschutzes für die Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nur die Completed-Contract-Methode anwendbar ist. Auf die Möglichkeit der Teilgewinnrealisierung und ob die Percentage-of-Completion-Methode anwendbar ist, gehe ich unter Punkt 3.3.2 dieser Arbeit ein.
Während der Herstellungsphase werden die langfristigen Fertigungsaufträge als sogenanntes „schwebendes Geschäft“ aufgefasst. Ein schwebendes Geschäft meint, dass die gegenseitige Verpflichtung, die aus einem zweiseitigen Vertrag entsteht, noch nicht vom Leistungsverpflichteten erfüllt worden ist.[44] Da die Leistungspflicht vom Auftragnehmer noch nicht erfüllt worden ist, wird auch noch kein Gewinn realisiert und darf gemäß des Realisierungsgebotes des § 252 Abs.1 Nr.4 HGB dann auch nicht bilanziell angesetzt werden. Wird mit der Herstellung des Werkes begonnen, so sind die anfallenden Aufwendungen der Ver- oder Bearbeitung zu aktivieren, sofern sie aktiviert werden dürfen.
Im deutschen Bilanzrecht findet sich keine ausführliche Vorschrift für die Regelung der langfristigen Auftragsfertigung. Daher müssen zur Lösung dieses Problems die in § 252 HGB verankerten allgemeinen Bewertungsgrundsätze herangezogen werden. Das Realisations- und Anschaffungskostenprinzip ist dabei die Ausprägung des übergeordneten Vorsichtsprinzips.[45] Das Anschaffungskostenprinzip umfasst nach herrschender Meinung, dass die erstellten oder besorgten Güter bis zum Zeitpunkt der Umsatzrealisierung höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz anzusetzen sind. Ein höherer Wert als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist noch nicht realisiert, d.h. das Vorsichtsprinzip dient dem Erhalt des Nominalkapitals dadurch, dass nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen und ausgeschüttet werden können und dient somit in erster Linie dem Gläubigerschutz. Im Schrifttum werden unter dem Aspekt der Vorsicht drei potenzielle Realisierungszeitpunkte genannt:
„der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses,
der Zeitpunkt des Zahlungseingangs und
der Zeitpunkt der Lieferung eines Gutes bzw.“[46] bei der langfristigen Auftragsfertigung durch die Abnahme des Auftragsgebers
Der Vertragsabschluss als Zeitpunkt des Realisationszeitpunktes scheidet aus, da das Lieferrisiko zu diesem Zeitpunkt noch besteht und daneben weitere Risiken wie das Produktions-, Beschaffungs- und Kalkulationsrisiko bestehen.
Der Zahlungseingang als Zeitpunkt der Realisation scheint auf den ersten Blick als sicherster Realisierungszeitpunkt zu wirken, allerdings spricht das für eine Hinauszögerung der Gewinnvereinnahmung und würde somit das Vorsichtsprinzip überbetonen.
Der Zeitpunkt der Lieferung des Werkes ist nach herrschender Meinung der Zeitpunkt der Realisierung, da die Gefahr auf den Auftraggeber übergeht und der Anspruch auf Gegenleistung entsteht.[47] Da es sich bei den langfristigen Auftragsfertigungen in aller Regel um Werkverträge handelt, geht der Gefahrenübergang an den Abnehmer mit Abnahme des Werkes über.[48] Dieser Zeitpunkt der Abnahme durch den Auftraggeber wird als Zeitpunkt der Gewinnrealisierung angesehen.
Die Realisation des Gewinnes erfolgt in der Praxis abrechnungs- und buchungstechnisch dadurch, dass die Lieferung oder Leistung fakturiert und parallel dazu ein Umsatzerlös erfasst wird. Die aktivierten Herstellungskosten zur Leistungserstellung werden dann als Aufwand behandelt.
Betrachten wir drei gängigsten Methoden, die im Schrifttum und in der Praxis zu finden sind:[49]
-Completed-Contract-Methode
-Teilgewinnrealisierung aufBasis echter Teilabnahmen
-Percentage-of-Completion-Methode
Die Completed-Contract-Methode entspricht absolut dem Realisationsprinzip, da Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn die Lieferung durch den Auftragnehmer erbracht wurde und die Abnahme durch den Auftraggeber vollzogen ist (Gefahrenübergang). DerVorteil dieser Methode ist, dass der Auftragsgewinn erst ausgewiesen wird, wenn der Auftrag ausgeführt oder zum größten Teil ausgeführt worden ist.[50] Bis zu seiner Fertigstellung ist das zu erstellende Werk maximal mit seinen Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB in der Bilanz als unfertige Arbeit zu bilanzieren. Durch die BilMog-Reform wurden die handelsrechtlichen Wertgrenzen neu definiert. Es zählen nun nicht nur die Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sonderkosten der Fertigung zu den aktivierungspflichtigen Bestandteilen, sondern auch die Materialgemeinkosten sowie die Gemeinkosten der Fertigung und der Werteverzehr des Anlagevermögens, der durch die Fertigung entsteht. Die Wertuntergrenze des Handelsrechts ist nun mit der Wertuntergrenze des Steuerrechts gleich. Analog dazu wurde der handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten an den in der internationalen Rechnungslegung gebräuchlichen Begriff der produktionsbezogenen Vollkosten angepasst.[51] Für bestimmte Kosten besteht ein Wahlrecht, wie z. B. die Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, freiwillige Sozialleistungen und Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge. Diese dürfen nach § 255 Abs.2 Satz3 HGB in die Herstellungskosten mit eingerechnet werden. Zinsen für Fremdkapital dürfen ausnahmsweise mit aktiviert werden, wenn das Fremdkapital zur Herstellung eines bestimmten Vermögensgegenstandes aufgenommen wurde. Weiterhin verboten ist es Forschungskosten und Kosten des Vertriebes zu aktivieren (§255 Abs. 2S.4 HGB).[52] Gemäß § 255 Abs. 2S.6 HGB dürfen die Vertriebskosten grundsätzlich nicht in den Herstellungskosten berücksichtigt werden. Das liegt daran, dass bei der industriellen Fertigung, die Produkte zu nächst aufLager produziert und anschließend abgesetzt werden. Das bedeutet, dass die Vertriebskosten nach dem Herstellungsprozess anfallen und somit nicht zu den Herstellungskosten gehören. Aber, bei den...
