Textprobe: Kapitel 4.3, Ausweis und Angaben im Anhang: 4.3.1, Bilanz: Am Ausweis von Pensionsrückstellungen hat sich auch nach Einführung des BilMoG nichts geändert. Sie werden unter dem Posten Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen passiviert. Allerdings kann es zu einer Verrechnung der in diesem Posten auszuweisenden Verpflichtungen mit bestimmten Vermögensgegenständen kommen. Dies ist zwingend der Fall, wenn die Vermögensgegenstände die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 HGB n. F. erfüllen. Die in § 246 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 HGB n. F. unmittelbar geregelte Rechtsfolge ist, das Vermögensgegenstände, die zugriffsgeschützt und zweckexclusiv sind, nicht auf der Aktivseite auszuweisen sind, sondern mit den Schulden zu verrechnen sind, zu deren Erfüllung sie ausschließlich dienen. Ein Wahlrecht des Bilanzierenden besteht insofern nicht. Die Verrechnung ist zwingend bei der Erfüllung des Tatbestands vorzunehmen. Da § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F. in seinem Wortlaut die Verrechnung mit Schulden vorschreibt, ist auch die Verrechnung mit Rückstellungen zulässig. Denn aus der Systematik der Ansatzvorschriften ergibt sich, dass Rückstellungen einen Unterfall der Schulden darstellen. Diese Sichtweise wird auch durch die Ausführungen in der Gesetzesbegründung bestätigt. Im Hinblick auf den Ausweis deckt sich § 246 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 HGB n. F. mit den IAS 19.54. Beiden Regelungen ist gemein, dass bei der Erfüllung der Voraussetzungen eine Verrechnung zwingend vorzunehmen ist. Der § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB n. F. enthält eine Ausweisvorschrift für den Fall, dass der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenständen den Betrag der korrespondierenden Schulden übersteigt und somit ein aktivischer Überhang besteht. Dieser Betrag ist unter einem gesonderten Posten auf der Aktivseite auszuweisen. Nach dem Gliederungsschema wird dafür ein neuer Posten E. 'Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensrechnung' eingeführt. Der Grund für die Einführung eines gesonderten Postens liegt darin, dass der Begriff des Vermögensgegenstands i. S. der Einzelbewertung für die Saldogröße nicht erfüllt sein kann. 4.3.2, Gewinn- und Verlustrechnung: Aufgrund der Abzinsung der Pensionsrückstellung enthalten Zuführungen einen Zins- und einen Prämienanteil (Dienstzeitaufwand). Betriebswirtschaftlich ist es daher nachvollziehbar, dass nur der Prämienanteil der Zuführung im Personalaufwand ausgewiesen wird, während der Zinsanteil als Zinsaufwand gebucht wird. Bis zur Einführung des BilMoG konnten Unternehmen gleichwohl die gesamte Zuführung zur Pensionsrückstellung im Personalaufwand ausweisen. Mit der Einführung des BilMoG hat sich dies verändert. Nunmehr fordert § 277 Abs. 5 HGB, dass Aufwendungen aus einer Abzinsung '... unter dem Posten 'Zinsen und ähnliche Aufwendungen' auszuweisen ...' sind. Der Zinsaufwand aus der Abzinsung ist bei Nutzung des Saldierungsgebots mit Aufwendungen und Erträgen aus dem zweckgebundenen Vermögen zu verrechnen. Damit ergeben sich bei Unternehmen, die von der Aufwandsspaltung bislang keinen Gebrauch gemacht haben, künftig Verschiebungen innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung, die sich u. a. auf eine Erfolgsquellenanalyse bzw. auf einzelne Kennzahlen, bspw. EBIT, auswirken können. Grundsätzlich ist der Aufwand aus der Neubewertung der Pensionsrückstellung im Jahr der erstmaligen Anwendung des BilMoG in voller Höhe zu erfassen. Da sich daraus aber im Einzelfall deutliche Ergebnisbelastungen für Unternehmen ergeben können, hat der Gesetzgeber eine Übergangsregelung eingeführt. Das Unternehmen kann den Unterschiedsbetrag aus der erstmaligen Neubewertung der Pensionsrückstellung über den Zeitraum bis zum 31.12.2024 als Aufwand verteilen. Dies setzt aber voraus, dass der jährliche Aufwand aus der Verteilung mindestens 1/15 der Bewertungsdifferenz aufgrund des BilMoG betragen muss. Damit soll vermieden werden, dass Unternehmen Aufwand welcher verursachungsgerecht dem Jahr der Ersteinführung des BilMoG zuzurechnen wäre, innerhalb des Übergangszeitraums willkürlich zu verteilen. Eine solche Regelung war noch im Regierungsentwurf zum BilMoG vorgesehen, wurde aber im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens stark kritisiert. Die Verteilung des Aufwands kann auch schneller erfolgen, da Art. 67 Abs. 1 EGHGB von einem Mindestbetrag spricht. Daraus kann abgeleitet werden, dass auch eine variable Verteilung in unterschiedlicher Größenordnung zulässig ist, wenn in den einzelnen Jahren mindestens 1/15 der Bewertungsdifferenz aufwandswirksam berücksichtigt wird. Aufwendungen aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG (damit auch die Aufwendungen aus der Neubewertung von Pensionsrückstellungen) werden als 'außerordentliche Aufwendungen' gebucht, Erträge als 'außerordentliche Erträge'.