2         Operativ ausgerichtete Controlling-Instrumente

2.1        Deckungsbeitragsrechnung

Die Deckungsbeitragsrechnung stellt ein Teilkostenrechnungssystem dar, das durch die Abbildung von Kostenabhängigkeiten eine entscheidungsorientierte Erfolgsrechnung ermöglicht. Ihre Entwicklung ist zurückzuführen auf Mängel der Vollkostenrechnung in Bezug auf die Ergebnisplanung und Ergebniskontrolle. Insbesondere in Unternehmungen mit einem hohen Fixkostenanteil entwickeln sich die Gesamtkosten nicht leistungsproportional (mengen- oder stundenproportional). Der Unternehmungserfolg reagiert sehr sensibel auf Umsatzschwankungen und eine Unternehmung kann bereits aufgrund verhältnismäßig geringer Absatzeinbußen von der Gewinn- in die Verlustzone abgleiten (Männel 1992).

Im Krankenhaus soll die Deckungsbeitragsrechnung Aufschluss über den Erfolg einzelner Leistungen und Fachabteilungen am Gesamtergebnis geben. Durch die erhöhte Leistungs- und Kostentransparenz beantwortet die Deckungsbeitragsrechnung folgende wichtige Fragen zur Unternehmungssteuerung (Zapp und Oswald 2009):

Damit unterstützt die Deckungsbeitragsrechnung strategische Entscheidungen des Krankenhausmanagements über die Zusammenstellung eines optimalen Leistungsprogramms, d. h. einem bestmöglichen Mix aus rentablen und weniger rentablen Leistungen.

2.1.1     Vollkostenrechnung

In der Vollkostenrechnung werden die gesamten Kosten einer Periode auf die Kalkulationsobjekte verrechnet. Kalkulationsobjekte im Krankenhaus können Endkostenstellen, wie z. B. Fachabteilungen oder Ambulanzen sein, Kostenträger in Form einzelner DRGs, Fallgruppen und als kleinste Einheit der Behandlungsfall. Auf die Kalkulationsobjekte werden sowohl Einzelkosten verbucht als auch Gemeinkosten verrechnet. Einzelkosten sind Kosten, die ausschließlich für das Kalkulationsobjekt anfallen und diesem direkt zugerechnet werden können, wie Implantatskosten zu einem bestimmten Behandlungsfall. Den größten Kostenblock im Krankenhaus bilden jedoch die Gemeinkosten, wie z. B. die Personalkosten des Ärztlichen Dienstes oder die Energiekosten, die für mehrere Behandlungsfälle anfallen und daher nicht unmittelbar zugeordnet werden können.

Abb. 2.1: Kosten- und Leistungsmatrix nach InEK (Quelle: www.g-drg.de. Der Verlag und die Autoren danken der Deutschen Krankenhaus Verlagsgesellschaft mbH für die freundliche Genehmigung der Abbildung) 1) Bewertung der Einzelkosten über Anschaffungspreise bzw. Durchschnittspreise, 2) Neben der PPR sind ähnliche sachgerechte Systeme zugelassen, 3) In Einzelfällen relevant, 4) Gewichtete Dialysen nach Dialysearten, 5) Hausindividuelle Standards der Rüstzeiten könen gebildet werden, 6) In der Regel GZF 2 (bei HLM GZF 1), 7) Anästhesiologiezeit: Übernahme/Übergabe des Patienten, d. h. unter Einbezug eventueller Rüstzeiten, 8) GZF ist standardisiert 1,); in medizinisch begründeten Ausnahmefällen auch höher, 9) Nur für Transplantatkosten bei Knochenmarktransplantation/Stammzelltransfusion

Als Grundprinzip der Kostenzuordnung gilt allgemein das Verursachungsprinzip, nach dem einem Kalkulationsobjekt nur die Kosten zugeordnet werden dürfen, die es verursacht hat. Das Verursachungsprinzip zu definieren ist nicht ganz einfach. Empfehlenswert ist es deshalb, die Abhängigkeiten der Kosten von den Leistungen zu bestimmen, um so über Leistungsreduktionen oder -steigerungen auf Kostenreduktionen oder -steigerungen schließen zu können. Diese Vorgehensweise wird als das Proportionalitätsprinzip bezeichnet. Als Beispiel kann man auf die Pflegeminuten verweisen. Je mehr Pflegeminuten für den Patienten anfallen, umso mehr Kosten hat er zu tragen. Da jedoch die klassische Kostenrechnung im Krankenhaus eine Vollkostenrechnung ist, die alle Kosten den Krankenhausleistungen zurechnet, werden Gemeinkosten über die Kostenstellenrechnung anhand von Bezugsgrößen und Umlageschlüsseln auf die Kalkulationsobjekte verrechnet. Hier setzt auch die Kritik an der Vollkostenrechnung ein, in dem die Schlüsselung der Gemeinkosten aufgrund fehlender verursachungsgerechter Bezugsgrößen als willkürlich betrachtet werden kann. Dennoch werden auch die Rohfallkosten und Relativgewichte der DRGs jährlich durch das Institut für das Entgeltsystem im Krankenhaus (InEK) auf Vollkostenbasis ermittelt. Hierzu hat das teilnehmende Krankenhaus alle relevanten Kosten in einer auf Fallebene durchzuführenden Kostenträgerrechnung an das InEK zu melden. Die Bestandteile sind in Abbildung 2.1 aus dem Kalkulationshandbuch des InEK dargestellt.

2.1.2     Teilkostenrechnung

Die Teilkostenrechnung unterscheidet sich von der Vollkostenrechnung nicht im Umfang der Kostenerfassung sondern in der Art der Kostenverteilung. So werden auch hier sämtliche Kosten erfasst, jedoch nur näher definierte Teile, d. h. bestimmte Kostenkategorien den Kalkulationsobjekten zugerechnet. Voraussetzung ist die Unterteilung in mindestens zwei Kostenkategorien, z. B. Einzel- und Gemeinkosten oder fixe und variable Kosten (Zapp 2009). Eine klassische Form der Teilkostenrechnung ist die ein- und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung.

2.1.2.1    Einstufige Deckungsbeitragsrechnung

Der Begriff Deckungsbeitrag beschreibt die Gegenüberstellung von Erlösen und variablen Kosten. Der Deckungsbeitrag ist der Erlösanteil, der zur Deckung der fixen Kosten und zum Gewinn einer Unternehmung beiträgt (Zapp 2009).

Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung ist aus Bestrebungen entstanden, die Kostenrechnung zu einer Entscheidungsrechnung auszubauen, zu der die Vollkostenrechnung nicht in der Lage war. Der Begriff »einstufige Deckungsbeitragsrechnung« beschreibt, dass die Fixkosten en bloc betrachtet werden und das Verfahren nur auf einer Stufe stattfindet. Im Amerikanischen hat sich dafür die Bezeichnung »Direct Costing« durchgesetzt (Kilger et al. 2002).

Von den Erlösen des Kalkulationsobjektes, z. B. der DRG, werden die variablen Kosten abgezogen. Das Ergebnis stellt den Beitrag dieser DRG zur Deckung der fixen Kosten des Krankenhauses dar. Die Summe aller einzelnen Deckungsbeiträge muss mindestens die gesamten Fixkosten der Unternehmung decken – ein Überschuss trägt zum Gewinn bei ( Tab. 2.1).

Eine wesentliche Kritik am Direct Costing betrifft die undifferenzierte Betrachtung des Fixkostenblockes. Insbesondere in Unternehmungen wie dem Krankenhaus mit einem sehr hohen Fixkostenanteil ist es notwendig, diesen weiter aufzugliedern, um Entscheidungen differenzierter treffen zu können. Dies geschieht in der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung (Zapp 2009).

Tab. 2.1: Einstufige Deckungsbeitragsrechnung

2.1.2.2    Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

Um den Informationsgehalt über Art und Struktur der Fixkosten zu erhöhen entstand bereits Ende der 1950er Jahre in Deutschland die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung, die eine Weiterentwicklung des Direct Costing ist. Zurückzuführen ist dieses Verfahren auf Aghte und Mellerowicz. Aghte forderte bereits 1959 eine verursachungsgemäße Zurechnung von Fixkostenanteilen und Mellerowicz spricht 1963 von einer Aufspaltung in mehrere Fixkostenschichten (Kilger et al. 2002).

Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung liefert entscheidungsrelevante Aussagen darüber, welche Kosten kurzfristig und welche Kosten mittel- bis langfristig zu beeinflussen sind. In dieser gestuften Erfolgsrechnung werden die direkten Erzeugniskosten den Kalkulationsobjekten zugerechnet. Möglichst ohne Kostenschlüsselung werden differenzierte Fixkosten auf die Erzeugnisse, Gruppen von Erzeugnissen, Kostenstellen oder Kostenbereiche verrechnet (Däumler und Grabe 2002). Die verbleibenden Fixkosten stellen den Teil dar, der nicht direkt zugeordnet werden kann. Diese unternehmungsbezogenen Fixkosten sind von allen Erzeugnisgruppen zu tragen und bilden damit die letzte Stufe der Deckungsbeitragsrechnung. Im Krankenhaus kann mit Hilfe verschiedener Fixkostenschichten ermittelt werden, inwieweit Fixkosten von Fällen, Fallgruppen oder Fachabteilungen gedeckt werden. Der Informationsgehalt steigt mit dem Anteil der fixen Kosten, die direkt auf die Fälle zugerechnet werden können (Zapp und Oswald 2009).

2.1.3     Praktische...