2 Grundlagen und Entwicklung bei der Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung

Um sich mit dem Problem der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen auseinander setzen zu können, müssen für das bessere Verständnis des Themas und für die weitere Vorgehensweise Grundlagen gelegt werden. Dazu werden in diesem Kapitel zunächst die Bedeutungen der Begriffe betriebliche Altersversorgung, Pensionsverpflichtung und Pensionsrückstellung geklärt.

Als Ausgangspunkt für die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach IFRS werden Pensionszusagen nach zwei Arten unterschieden. Je nachdem zu welcher dieser beiden Arten eine Pensionszusage zählt, kommen unterschiedliche Bilanzierungsregelungen zur Anwendung. Im Folgenden werden diese beiden Zusagearten näher erläutert. Für die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland ist daher die Zuordnung der in Deutschland üblichen Durchführungswege[6] in diese beiden Arten von Pensionszusagen von Bedeutung. Am Ende dieses Kapitels werden die Entwicklungslinie des IAS 19 und die aktuellen Neuerungen dargelegt.

2.1 Begriff der betrieblichen Altersversorgung, Pensionsrückstellung und -verpflichtung

Für den Begriff der Pensionsverpflichtung existiert keine Legaldefinition. Es hat sich im allgemeinen Sprachgebrauch eine dem Begriff der betrieblichen Altersversorgung synonyme Verwendung herausgebildet. Gem. § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG liegt diese vor, wenn ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern oder deren Hinterbliebenen aus Anlass des Arbeitsverhältnisses Leistungen zusagt, die mit Eintritt des Versorgungsfalles fällig werden.[7] Nach deutschem Verständnis umfasst es Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenleistungen, sowie Krankheitskostenersatzleistungen.[8]

Das IASB bezeichnet die betriebliche Altersversorgung als „post-employment benefits such as pensions, other retirement benefits, post-employment life insurance and post employment medical care“[9]. Die betriebliche Altersversorgung ist also eine Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses wie Rente, sonstige Altersversorgungsleistung, Lebensversicherung und medizinische Versorgung.

Die Pensionsverpflichtung drückt die gesamte zum Versorgungszeitpunkt fällige Verpflichtung an den Arbeitnehmer aus. Der Ausdruck der Pensionsverpflichtung in einer Bilanz stellt eine Pensionsrückstellung dar. Die Pensionsrückstellung ist insofern als Bilanzposten zu verstehen, welche als Folge einer Pensionsverpflichtung in der Bilanz abzubilden ist.

2.2 Arten von Pensionszusagen

Die IFRS differenzieren für Zwecke der Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung zwei Arten von Pensionszusagen: beitragsorientierte Pensionszusagen und leistungsorientierte Pensionszusagen.[10]

Abbildung 2 macht folgendes deutlich: gibt eine Unternehmung seinem Arbeitnehmer eine leistungsorientierte Pensionszusage hat sie dann die Möglichkeit die finanziellen Mittel selber im Unternehmen durch Rückstellungsbildung anzusammeln (unfunded plans), oder sie kann die Verpflichtung auf einen externen Versorgungsträger bzw. Pensionsfonds auslagern (funded plans). Bei einem unfunded plan erfolgt erst während der Rentenbezugszeit ein Liquiditätsabfluss (Prinzip der Innenfinanzierung), und bei einem funded plan erfolgt dies schon während der aktiven Dienstzeit des Arbeitnehmers (Prinzip der Außenfinanzierung).

Diese beiden Zusagearten werden im Weiteren erläutert.

Abbildung 2: Arten von Pensionszusagen[11]

2.2.1 Beitragsorientierte Pensionszusage

Bei der beitragsorientierten Pensionszusage (defined contribution plan) verpflichtet sich das Unternehmen bzw. der Arbeitgeber lediglich zur regelmäßigen Zahlung von festgelegten Beiträgen an einen Versorgungsträger bzw. an eine eigenständige Einheit (einen Fonds).[12] Die den Arbeitnehmern zustehenden Versorgungsleistungen bestimmen sich nach den geleisteten Beiträgen, und den damit erwirtschafteten Erträgen.[13] Das Unternehmen hat außer den periodisch zu leistenden Beiträgen keine weiteren Verpflichtungen. Das Anlagerisiko (die zur Erbringung der Versorgungsleistung investierten Mittel reichen nicht aus, um die erwarteten Versorgungsleistungen zu erbringen) und das versicherungsmathematische Risiko (die tatsächlichen Kosten der Versorgung übersteigen die erwarteten Kosten) liegen somit beim Arbeitnehmer.[14]

Die Bilanzierung dieser Art der Pensionszusage ist - wie auch vom IASB in IAS 19.43 bezeichnet wird - „einfach“. Die geleisteten Beiträge werden in der jeweiligen Periode als Aufwand erfasst, womit es zu keinem Ansatz von Pensionsrückstellungen in der Bilanz kommt. Allerdings werden verspätete oder im Voraus geleistete Beitragszahlungen als Schuld bzw. Forderung erfasst.[15] Diese unkomplizierte Handhabung von beitragsorientierten Pensionszusagen erfordert keine versicherungsmathematischen Annahmen und dementsprechend entstehen auch keine versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste.[16] Bezogen auf den Gegenstand dieser Arbeit ist somit ist die Bilanzierung von beitragsorientierten Pensionszusagen ohne Bedeutung und wird deshalb im weiteren Verlauf dieser Arbeit nicht behandelt.

Es ist beiläufig darauf hinzuweisen, dass in Deutschland die reine Form der beitragsorientierten Pensionszusage nicht existiert. Der Arbeitgeber unterliegt nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG bei jeder Art der Pensionszusage einer Subsidiärhaftung, d.h. er hat für die Erfüllung der Versorgungsleistung zu sorgen, wenn das Vermögen des Fonds zur Deckung der Versorgungsleistung nicht ausreicht.[17] Das zentrale Entscheidungskriterium ist zwar, ob das Unternehmen an der Entwicklung der Leistungen (Biometrie), und an dem mit den Beiträgen aufgebauten Versorgungsvermögen partizipiert bzw. ein Risiko trägt oder nicht, aber solch eine strenge Auslegung des IAS 19, dass jegliche Subsidiärhaftung ausschließt, ist nicht beabsichtigt,[18] so dass es auch in Deutschland beitragsorientierte Zusagen geben kann.[19] Der Begriff der Beitragszusage ist also für Rechnungslegungszwecke wirtschaftlich auszulegen.[20]

2.2.2 Leistungsorientierte Pensionszusage

Im Gegensatz zur beitragsorientierten Pensionszusage verpflichtet sich das Unternehmen bei einer leistungsorientierten Pensionszusage (defined benefit plan) selber nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses dem Pensionsberechtigten eine bestimmte Pension zu gewähren. Das Unternehmen muss damit sicherstellen, dass jederzeit ausreichende Mittel für die Versorgung zur Verfügung stehen und trägt somit selbst das Anlage- und versicherungsmathematische Risiko.[21] Trotzdem hat das Unternehmen die Möglichkeit die finanziellen Mittel auch außerhalb des Unternehmens mit Hilfe externer Versorgungsträger anzusammeln.[22]

2.3 Durchführungswege von Pensionszusagen in Deutschland

Hat ein Unternehmen bzw. Arbeitgeber einem Arbeitnehmer eine Pensionszusage erteilt,[23] so hat er im nächsten Schritt grundsätzlich die Wahl zwischen fünf Wegen zur Abwicklung bzw. Durchführung der betrieblichen Altersversorgung.[24]

Die Wahl des Durchführungsweges ist für die Abbildung von Pensionsverpflichtungen in der internationalen Rechnungslegung (im Gegensatz zum HGB)[25] nicht essentiell. Da aber in Deutschland übliche[26] Durchführungswege verschiedene Besonderheiten aufweisen, ist es erforderlich, diese für Zwecke der Bilanzierung nach den Grundsätzen der internationalen Rechnungslegung einzuordnen.

Im Folgenden wird dem deutschen Bilanzrecht entsprechend[27] zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionszusagen unterschieden. Als eine unmittelbare Pensionszusage gilt die sog. Direktzusage. Mittelbare Zusagen sind solche, die über Unterstützungskassen, Pensionskassen, Direktversicherungen und Pensionsfonds durchgeführt werden. Grundsätzlich erstrecken sich die Regelungen der IFRS auf alle fünf in Deutschland üblichen Durchführungswege. Diese Durchführungswege sind daraufhin zu untersuchen, ob sie zu einer beitrags- oder leistungsorientierten Zusageart zuzuordnen sind.

2.3.1 Unmittelbare Pensionszusagen

Eine weit verbreitete Form der betrieblichen Altersversorgung ist die...