3 Die GmbH & Co. KG in einkommensteuerrechtlicher Sicht

3.1 Allgemeines

Die GmbH & Co. KG ist im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft eigenes Steuersubjekt nur für die Gewerbsteuer, [106] nicht aber für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer (Anlage 15). [107] Der Gewinn einer GmbH & Co. KG unterliegt - nach einigen spezifischen Hinzurechnungen und Kürzungen - der nach unterschiedlichen lokalen Hebesätzen erhobenen Gewerbesteuer. [108] Für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer wird er gem. § 180 AO gesondert und einheitlich festgestellt und anteilig den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Die Höhe der Einkommensteuer ist dabei abhängig von der individuellen Einkommensteuerprogression des Gesellschafters aus seinen sämtlichen Einkünften. [109] Die Komplementär-GmbH ist kraft Rechtsform gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig. Die ihr im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 AO zugewiesenen Anteile am Ergebnis der GmbH & Co. KG unterliegen daher bei ihr der KSt. [110]

3.1.1 Die GmbH & Co. KG als Gewerbebetrieb kraft Gepräges

Das Tatbestandsmerkmal der Gewerblichkeit der GmbH & Co. KG folgt aus dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. [111] Hinter dieser Vorschrift steckt der Gedanke, dass ein Steuerpflichtiger, der im Verbund mit anderen gewerbliche Einkünfte erzielt, gegenüber einem gewerblich tätigen Einzelunternehmer steuerlich nicht anders behandelt werden kann. [112]

Das Steuerrecht hält für die GmbH & Co. KG mit der gewerblichen Tätigkeit, der Abfärbung einer teilweisen gewerblichen Tätigkeit sowie der gewerblichen Prägung drei Möglichkeiten bereit, als gewerbliche Personengesellschaft eingestuft zu werden. [113] Während die Gewerblichkeit kraft Ausübung einer solchen Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG [114] bzw. durch die Abfärbung einer solchen Tätigkeit auf den nichtgewerblichen Bereich grundsätzlich alle Personengesellschaften betrifft, stellt die GmbH & Co. KG den Paradefall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dar. [115]

Eine gewerbliche Prägung ist gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gegeben, sofern bei einer auf Einkünfteerzielung ausgerichtete Personengesellschaft, [116] die keinen Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt, ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. [117] Man spricht hier von einer Mitunternehmerschaft kraft Rechtsform. [118]

Gerade weil Familiengesellschaften als Personengesellschaft regelmäßig keine Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen erzielen, sondern primär Vermögensverwaltung betreiben, bedient man sich, um die gleichen Steuerfolgen wie bei einer „normalen gewerblichen GmbH & Co. KG“ herbeizuführen, der „modifizierten“ gewerblich geprägten GmbH & Co. KG (siehe Abschnitt 5). [119]

3.1.2 Die Abfärberegelung - Teilweise gewerblich geprägte Personengesellschaft

Erzielt die GmbH & Co. KG nicht ausschließlich Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen, so sind gleichwohl sämtliche mit Einfünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeiten als gewerblich zu qualifizieren (Abfärbetheorie, Infektionstheorie). [120] Auch eine nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit der GmbH & Co. KG führt zu der Qualifikation gewerblicher Einkünfte. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Anteil äußerst gering und nur von ganz untergeordneter Bedeutung ist. [121] Der BFH hat einen solchen geringen Anteil angenommen, wenn der Anteil der gewerblichen Tätigkeit lediglich 1,25% der Gesamtumsätze beträgt. [122] Jedoch sind in diesen Fällen die geringfügigen gewerblichen Einkünfte als solche in einer unterschiedlichen Erfolgsermittlung zu ermitteln, um nicht gegen den Wortlaut und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu verstoßen. [123] Die Abfärberegel wurde im Rahmen des StBereinG vom 19.12.1985 durch den § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anstelle des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a. F. in das EStG eingefügt. Die Einwände, dass die Infektionstheorie gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG im Zusammenhang mit der Behandlung von Einzelunternehmen verstößt, wurde vom BVerfG in seinem Beschluss v. 26.10.2004 verworfen und somit die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für verfassungsgemäß erklärt. [124] Umstritten war bisher, ob die Abfärbewirkung auch eingreift, wenn eine vermögensverwaltende Handelsgesellschaft, wie es regelmäßig die Familiengesellschaft ist, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt ist. [125] Diese für die Praxis wichtige Frage hat der IX. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 06.10.2004 verneint und somit die Anwendung der Abfärberegelung in diesen Fällen abgelehnt. [126]

3.2 Mitunternehmerschaften bei der GmbH & Co. KG

3.2.1 Allgemeines

Mitunternehmer ist, wer zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative [127]) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko [128]) trägt. Bei dem Begriff des Mitunternehmers handelt es sich um einen Typusbegriff, was bedeutet, dass nicht beide o. g. Merkmale gleich stark ausgeprägt sein müssen. [129] Es wird hier der Grundsatz des § 242 BGB (Treu und Glauben) angewendet. [130] Die beiden Begriffe lassen sich vielmehr kompensieren, d. h. je stärker das Mitunternehmerrisiko vorhanden ist, um so geringere Anforderungen werden an die Mitunternehmerinitiative gestellt. [131]

3.2.2 Die Komplementär-GmbH als Mitunternehmer

Eine Mitunternehmerinitiative ist bereits deshalb anzunehmen, weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter zwar die Geschäftsführungsbefugnis, gem. § 126 Abs. 2 i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB aber nicht die Vertretung der GmbH & Co. KG nach außen entzogen werden kann. [132] Zur Erklärung des Vorliegens des Mitunternehmerrisikos bei der Komplementär-GmbH ist weiterhin schon ausreichend, dass diese damit rechnen muss, als einzige persönlich haftende Gesellschafterin für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG in Anspruch genommen zu werden. Hierzu muss die Komplementär-GmbH weder am Gewinn der GmbH & Co. KG [133] noch am Gesellschaftskapital beteiligt sein. [134] Ausreichend ist, dass sie eine feste Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos erhält. [135]

Würde der GmbH ausnahmsweise die Mitunternehmerschaft fehlen, bspw. durch Ausschluss des Haftungsrisikos im Innenverhältnis sowie durch Ausschluss der Geschäftsführung, sind die Einkünfte der GmbH aus der GmbH & Co. KG trotzdem gewerbliche Einkünfte, da die GmbH kraft ihrer Rechtsform gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 2 KStG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben kann. [136]

3.2.3 Die Kommanditisten als Mitunternehmer

Auch der als Kommanditist beteiligte Gesellschafter ist nur Mitunternehmer, wenn er Mitunternehmehrinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. [137] Ausreichend ist nach der BFH-Rechtsprechung für das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die den Stimm-, Mitwirkungs-, Informations- und Kontrollrechten eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB gleichstehen. [138] Zu bemerken ist an dieser Stelle, dass das Informationsrecht des Kommanditisten auch Geschäftsvorfälle aus dem Zeitraum vor seinem Eintritt in die GmbH & Co. KG umfasst. [139] Vorgenannte Rechte des Kommanditisten sind alle dispositiven Rechte. Wenn also z. B. sowohl das Stimmrecht als auch das Widerspruchsrecht eines Kommanditisten durch Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen ist, fehlt diesem die Mitunternehmerinitiative und somit auch der Anspruch der Mitunternehmerschaft. [140] Um die Voraussetzung des Mitunternehmerrisikos zu erfüllen, muss eine Teilnahme am Erfolg bzw. Misserfolg des Unternehmens vorliegen. [141] Die Kommanditisten müssen also am Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven und einem etwaigen Geschäfts- oder Firmenwert der GmbH & Co. KG beteiligt sein. Je nach den Umständen des Einzelfalls können jedoch auch andere Gesichtspunkte wie z. B. eine besonders ausgeprägte unternehmerische Initiative zusammen mit einem bedeutenden Beitrag zur Kapitalausstattung der...