2 Formen der Nutzungsüberlassung und deren Bilanzierung (S. 11)

2.1 Rechtliche und ökonomische Grundlagen zur Nutzungsüberlassung

2.1.1 Spannungsfeld zwischen juristischer und wirtschaftlicher Betrachtungsweise

„Ein Leasingverhältnis ist eine Vereinbarung, bei dem der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögensgegenstands für einen vereinbarten Zeitraum überträgt."

Ein Leasingverhältnis stellt also die entgeltliche, zeitlich begrenzte Übertragung des Rechtes auf Nutzung (Nutzungsrecht) auf den Leasingnehmer dar. Obwohl diese Definition eindeutig klingen mag, bietet sich in der praktischen Anwendung viel Interpretationsspielraum. Dieser entsteht aus zwei Gründen. Zum einen ist wirtschaftlich nicht immer klar zwischen einer Nutzungsüberlassung und einem Kauf zu unterscheiden, zum anderen gibt es im deutschen Rechtssystem mehrere Rechtskonstrukte, die die Nutzungsüberlassung regeln.

Diese stellen zumeist lediglich Grundtypen dar, da in der konkreten inhaltlichen Ausgestaltung durch die Vertragsparteien viele gesetzliche Regelungen abdingbar sind. Die einmalige Nutzungsüberlassung und der Kauf sind sowohl wirtschaftlich als auch rechtlich lediglich die Endpunkte eines Kontinuums an genauer zu betrachtenden Gestaltungsmöglichkeiten.

Viele Bilanztheorien befassen sich nicht explizit mit der Bilanzierung von Rechten, sondern fokussieren auf eine gegenständliche Bilanzierung. Hieraus leitet sich dann oft eine Nichtbilanzierung von Nutzungsrechten ab, die jedoch schon bei der heute üblichen Leasingbilanzierung durchbrochen wird. Eng mit der Bilanzierung von Nutzungsverhältnissen verbunden ist auch das Realisationsprinzip. Dieser wichtige Grundsatz in der handelsrechtlichen, aber auch in der IFRS- und US-GAAP-Bilanzierung bestimmt, wann Umsätze realisiert, also ‚verdient’, sind und die dazugehörige Forderung bilanziert werden darf.

Auch der Ansatz einer Verbindlichkeit hängt maßgeblich von dem Zeitpunkt ab, zu dem eine Verpflichtung entstanden ist. Die Bilanzierung von Nutzungsverhältnissen ist in Verbindung mit dem Realisationsprinzip eng an den Leistungserstellungsprozess einer Nutzungsüberlassung gebunden. Eine Betrachtung des Leistungserstellungsprozesses ist daher unumgänglich.

Die Nutzungsüberlassung im deutschen Rechtssystem zeichnet sich durch die Vorstellung der dauernden Pflichtanspannung der Vertragsparteien aus. Sowohl der Nutzungsüberlassende als auch der Nutzungsberechtigte sind dauerhaft zu einer Leistungserbringung verpflichtet. Nach der in Deutschland vorherrschenden Rechtsdogmatik gibt es keinen eindeutigen Zeitpunkt der Leistungserstellung, vielmehr zieht sich der Leistungserstellungsprozess über die gesamte Vertragsdauer hin.

Der Nutzungsberechtigte und der Nutzungsüberlassende befinden sich, juristisch gesehen, in jeder logischen Sekunde in einem Leistungsaustausch. Im Zusammenspiel mit dem Realisationsprinzip wird hieraus später die Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte abzuleiten sein, ein zentrales Element in der Diskussion um die Bilanzierung von Leasinggeschäften, das insbesondere in Deutschland häufig angeführt wird.

Die IFRS sind weniger eng an ein bestimmtes Rechtssystem gebunden als beispielsweise das HGB. Für die IFRS-Bilanzierung ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich, da die IFRS-Bilanzierung länderübergreifend gilt und damit über mehrere Rechtsräume gleichzeitig Gültigkeit besitzt. Bereits im IFRS-Framework ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Grundsatz „substance over form" festgeschrieben.

Transaktionen sollen nach ihrem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt und eben nicht lediglich nach ihrer rechtlichen Form bilanziert werden. Entscheidend für die bilanzielle Behandlung einer Nutzungsüberlassung sind daher der wirtschaftliche Gehalt und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Konsequenzen eines Vertrags und weniger die rechtsdogmatische Betrachtung des Leistungserstellungsprozesses. Hieraus entsteht die Frage, wann der Leistungserstellungsprozess bei Nutzungsüberlassungen aus wirtschaftlicher Sicht abgeschlossen ist. Zur Beantwortung wird die Theorie der Verfügungsrechte herangezogen.

Zentrale Aufgabe dieses Abschnitts ist es daher, die konkreten Rechtspositionen der Eigentümer und Nutzungsberechtigten in Abhängigkeit von der gewählten Vertragsform zu beschreiben. Hierzu werden die einzelnen Rechtsinstitute detailliert vorgestellt.