Die Strukturierung betrieblicher Funktionen innerhalb eines Konzerns führt aufgrund der optimierten Wertschöpfungsketten häufig dazu, dass Muttergesellschaften oder besondere Dienstleistungsgesellschaften im Konzern (Shared Service Centres) spezielle Dienstleistungen zur Erzielung von Synergieeffekten zentral ausführen.[125] Die Angemessenheit der angesetzten Verrechnungspreise führt im Bereich der Dienstleistungen häufiger zu Meinungsverschiedenheiten innerhalb der Prüfung durch die Finanzbehörden als bei Warenlieferungen. Durch die konzernspezifische Vielfalt und Eigenart der Dienstleistungen fehlen i.d.R. die Vergleichspreise, weshalb zum Fremdvergleich auf die Renditen von unabhängigen Unternehmen mit vergleichbarem Dienstleistungsangebot abgestellt werden muss.[126]
Dienstleistungen, welche von Serviceabteilungen der Muttergesellschaft oder von Dienstleistungsgesellschaften erbracht werden, werden nach dem Empfänger der Leistung differenziert. So werden die Dienstleistungen i.d.R. sowohl im Interesse der verbundenen Unternehmen als auch für die Muttergesellschaft aufgrund ihrer Stellung als Gesellschafterin erbracht. Diese Differenzierung beschreibt das Problem des leistenden Unternehmens, verrechenbare Leistungen von Gesellschafteraufwand (bzw. Anteilseigneraktivität) abzugrenzen.
Die Unterscheidung muss zwischen nicht verrechenbaren Kosten für die Leistungen, die im Interesse der Muttergesellschaft aus ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung heraus erbracht werden und verrechenbaren Kosten für Leistungen, die für verbundene Konzernunternehmen erbracht werden, vorgenommen werden.[127] Die Differenzierung in verrechenbare Dienstleistung oder nicht entgeltfähige Anteilseigneraktivität erfolgt nach der Bereitschaft eines unabhängigen Unternehmens, unter vergleichbaren Umständen für den Bezug der Dienstleistung zu zahlen oder diese Leistung selbst zu erbringen.[128]
In Deutschland gilt nach § 4 Abs. 4 EStG der Grundsatz bei der Gewinnermittlung, dass der Leistungsempfänger nur die Aufwendungen als Betriebsausgaben in Abzug bringen kann, die betrieblich veranlasst sind und somit einerseits objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und andererseits subjektiv dazu bestimmt sind, dem Betrieb zu dienen.[129] Die Verwaltungsgrundsätze führen auf, dass sich die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen beim Leistungsempfänger nach der betrieblichen Veranlassung richtet oder ihren Rechtsgrund in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen hat.[130] Die betriebliche Veranlassung ist damit nach h. M. als maßgebliches Abgrenzungskriterium für die Verrechnung konzerninterner Dienstleistungen sowohl beim Leistenden als auch beim Leistungsempfänger dem Grunde nach anzusehen.[131]
In diesem Zusammenhang ist die Erbringung einer konzerninternen Dienstleistung für den Leistenden immer dann verrechenbar, wenn der Leistungsbezug bei dem empfangenden Konzernunternehmen betrieblich veranlasst ist. Erfolgt der Leistungsaustausch aufgrund der betrieblichen Veranlassung des Leistungserbringers und nicht des Leistungsempfängers, so ist der Aufwand lediglich beim Leistungserbringer abzugsfähig. Eine Verrechnung an den Leistungsempfänger ist nicht zulässig.[132]
Ein unmittelbarer, wirtschaftlicher und objektiver Zusammenhang zwischen einer erbrachten Dienstleistung und dem Betrieb des Leistungsempfängers ist im Einzelfall schwierig zu erkennen. Eine Zuordnung der Dienstleistungserbringung auf gesellschafts- oder schuldrechtlicher Ebene ist nicht immer zweifelsfrei möglich, weshalb in solchen Fällen eine subjektive Entscheidung des Steuerpflichtigen als ordentlichen Geschäftsleiters die mittelbare Zuordnung des Aufwands als wirtschaftlich vorteilhaft und damit als Betriebsausgabe begründet.[133]
Die Verwaltungsgrundsätze fordern neben der betrieblichen Veranlassung noch weitere Voraussetzungen für die Verrechenbarkeit von Dienstleistungen, nach denen diese eindeutig abgrenzbar, messbar und im Interesse des empfangenden Unternehmens sein müssen, d. h. einen Vorteil erwarten lassen und eigene Kosten ersparen. Die Dienstleistungen müssen tatsächlich erbracht und nicht nur angeboten worden sein. Darüber hinaus dürfen Dienstleistungen nur verrechnet werden, wenn das empfangende Konzernunternehmen diese auch als unabhängiges Unternehmen nach den eigenen Verhältnissen bezogen hätte.[134]
In der Schweiz gilt der allgemeine steuerliche Grundsatz des geschäftsmäßig begründeten Aufwands.[135] Diesem kommt bei der Prüfung der Einhaltung des Fremdvergleichsmaßstabes große Bedeutung zu, da sich Aufwendungen für die geschäftsmäßige Begründung alleine am unternehmerischen Zweck orientieren sollen und damit als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben im ursächlichen Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit stehen müssen.[136] Eine festgelegte Abgrenzung, was die geschäftsmäßige Begründetheit umfasst, ergibt sich jedoch nicht eindeutig aus der Schweizer Steuergesetzgebung. Eine Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls führt bei der Auslegung zu einem weiten Rahmen innerhalb dessen Unternehmen in der Schweiz die geschäftsmäßige Begründetheit argumentieren können.[137]
Gesellschafteraufwand oder Kontrollkosten, die der Muttergesellschaft aus dem gesellschaftsrechtlichen Rahmen entstehen, dürfen nicht an die Tochtergesellschaften weiter berechnet werden.[138] Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien sprechen in diesem Fall von der Anteilseignertätigkeit (Shareholder Activity), die zu keiner Preisberechnung der Muttergesellschaft an die Konzernunternehmen berechtigt.[139] Diese enge Auslegung des Begriffs „Gesellschafteraufwand“ ordnet Aufwand
im Zusammenhang mit den Gesellschafteraufgaben,
mit dem Erwerb und Verwaltung von Beteiligungen der Muttergesellschaft
nach darüber hinausgehenden Tätigkeiten, die dem Management, der Konzernkoordination und der Konzernkontrolle dienen
dem Geschäftsbetrieb der Tochtergesellschaften zu. Dies ermöglicht eine weitreichende Verrechnung von Dienstleistungsaufwand an die Tochtergesellschaften. Bei weiter Auslegung des Begriffs „Gesellschafteraufwand“ werden die verwaltungsbezogenen Dienstleistungen eher der Muttergesellschaft zugeordnet und nur dann an die Konzernunternehmen weiterberechnet, wenn die Dienstleistung im speziellen Interesse des empfangenden Unternehmens erbracht wird.[140] Der Standpunkt der deutschen Finanzverwaltung scheint in diesem Punkt unklar, da einerseits in den Verwaltungsgrundsätzen als Beispiel für nicht verrechenbare Entgelte der Aufwand aufgeführt wird, welcher die Konzernführung und solche Führungsaufgaben nachgeordneter Unternehmen, die die Konzernspitze an sich gezogen hat, zum Zwecke der besseren Vorbereitung, Durchsetzung, Koordinierung und Kontrolle der eigenen Führungsmaßnahmen betrifft.[141] Andererseits werden in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen Weiterbelastungen von bestimmten Management-, Koordinations-, und Kontrollleistungen zugelassen.[142]
Die folgende Tabelle stellt die nicht verrechenbaren Dienstleistungsabgrenzungen der zugrunde liegenden Regelwerke gegenüber. Aufstellung der Beispiele der zitierten Rechtsquellen erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Die Gruppierung ähnlicher Beispiele erfolgt nur in Annäherung.
Tabelle 2: Nicht verrechenbare Dienstleistung aus Sicht Deutschlands, der OECD und der Schweiz
Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien entfalten eine hohe Bindungswirkung[143] bei der Prüfung der Verrechnungspreise durch die Schweizer Finanzverwaltungen. In wie weit sie als Maßstab für eine Abgrenzung des Gesellschafteraufwands (im Sinne der OECD-Verrechnungspreisleitlinien) verbindlich für die kantonale Schweizer Finanzverwaltung herangezogen werden, ist aus der Literatur nicht herzuleiten.
Die unterschiedliche Auffassung der Regelwerke bezüglich des Umfangs des Gesellschafteraufwands sowie die abweichende Zuordnung einzelner Tätigkeiten führen je nach Auslegung der Schweizer Perspektive (Anwendung der OECD-Grundsätze 1995) potentiell zu Qualifikationskonflikten, welche die Gefahr einer Berichtigung durch die Finanzverwaltungen und damit einer Doppelbesteuerung beinhalten.[144]
Dienstleistungen der Muttergesellschaft oder der speziellen Dienstleistungsgesellschaften im Konzern, welche nicht aufgrund der Gesellschafterstellung, sondern als schuldrechtlicher Leistungsaustausch erbracht werden, sind konzernintern verrechenbar wenn sie:[145]
eindeutig abgrenzbar...
