3. Bilanzierung immaterieller Vermögensgenstände nach Handelsrecht

Das heutige Handelsrecht, nach der letzten großen Modernisierung im Jahre 2009[35], wurde zwar weitestgehend an die Bewertungsrichtlinien im IFRS herangeführt, trotzdem ist es noch vom Gläubigerschutz[36] und dem Vorsichtsprinzip[37] geprägt. Den deutschen Unternehmen wird dadurch auch eine einfachere Alternative zu den umfangreichen und komplexen IFRS geboten. Die Leitlinie, dass der Kaufmann im Zweifel Gewinne eher zu niedrig als zu hoch ausweisen soll, ist seit jeher geblieben.[38] Dies steht aber teilweise im Konflikt zum Ziel des Jahresabschlusses, nämlich die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens. Trotz allem ist nach dem BilMoG das Informationsniveau der Jahresabschlüsse nach HGB deutlich gestiegen.

3.1 Ansatz, Aktivierung

3.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit

Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit beruht auf dem Gedanken des Schuldendeckungspotenzials. Dies lässt sich aus § 242 Abs. 1 S. 1 HGB ableiten. Hier wird nämlich festgelegt, dass ein Kaufmann verpflichtet ist jedes Jahr sein Vermögen und seine Schulden gegenüberzustellen. Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit ist gegeben, soweit der Vermögensgegenstand fähig ist, Schulden zu decken.[39] Das HGB definiert den Begriff des Vermögensgegenstandes im Gegensatz zu den IFRS nicht, daher muss dieser im Rahmen der GoB interpretiert werden.[40] Häufig werden dazu folgende Interpretationskriterien verwendet: zukünftiges Nutzenpotenzial, selbstständige Bewertungsfähigkeit und Verkehrsfähigkeit.[41]

Das zukünftige Nutzenpotenzial beschreibt die Entstehung eines Vorteils, dessen Bestehen über ein Geschäftsjahr hinausreicht.[42] Das Bestehen wird durch die betriebliche Nutzungsmöglichkeit begründet. Diese ist aber bereits gegeben, wenn der Vermögensgegenstand vermögensmehrend im Unternehmen eingesetzt werden kann.[43] Daher sind auch Spezialanfertigungen, die nur in einem Unternehmen eingesetzt werden können, Vermögensgegenstände, da sie dort vermögensmehrend eingesetzt werden.[44]

Auch die selbstständige Bewertbarkeit wird im Rahmen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit vorausgesetzt. Diese wird aus dem Grundsatz der Einzelbewertung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB abgeleitet. Die Bestimmung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten wird durch die Voraussetzung der Abgrenzbarkeit von anderen Vermögensgegenständen zum Abschlussstichtag sichergestellt.[45]

Die selbstständige Verkehrsfähigkeit ist das wichtigste Definitionskriterium. Sie ist gegeben, wenn ein Vermögensgegenstand für sich alleine im Rechtsverkehr übertragen werden kann. Aber auch solche Gegenstände, die von Natur aus einzeln veräußerbar sind, sind Vermögensgegenstände.[46] Diese zusätzliche Definition ist notwendig, da sonst Gegenstände für die gesetzliche oder vertragliche Veräußerungsverbote bestehen, nicht als Vermögensgegenstände einzuordnen wären.[47]

Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände ist gegeben, sobald die Eigenschaften eines Vermögensgegenstandes erfüllt und diese auch einzeln verwertbar sind.[48]

3.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit

Alle Vermögensgegenstände, die dem Unternehmen wirtschaftlich zugeordnet sind, müssen im Jahresabschluss enthalten sein, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Dies ergibt sich aus dem Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB.[49] Das wirtschaftliche Eigentum ist vorhanden, wenn das Unternehmen die Chancen und Risiken trägt, die der Vermögensgegenstand mit sich bringt.

Wurde festgestellt, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand aktivierungsfähig ist, so muss im Anschluss der Wert ermittelt werden, mit dem der Gegenstand in der Bilanz angesetzt wird. Dies geschieht im Rahmen der Zugangsbewertung nach den §§ 253 bis 256 HGB.

3.1.2.1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Mit Einführung des BilMoGs mit Wirkung ab 01.01.2009 wurde das Aktivierungsverbot i. S. d. § 248 Abs. 2 HGB für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgehoben.[50] Seit dem 01.01.2009 gibt es nach § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht.[51] Zu beachten ist hierbei, dass gem. § 255 Abs. 2a HGB nur Herstellungskosten aktiviert werden dürfen, die in der Entwicklungsphase angefallen sind. Forschungskosten dürfen nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB nicht aktiviert werden.

Die Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände stellt sich als schwierig dar. Deren Wert kann nicht durch den Vergleich mit ähnlichen Gegenständen auf einem aktiven Markt bestimmt werden, da ein solcher für die meist nur individuell einsetzbaren immateriellen Vermögenswerte häufig nicht existiert.

Gem. § 248 Abs. 2 HGB besteht ein Ansatzwahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände.[52] Beim Ansatz ist zu beachten, dass Forschungs- und Entwicklungskosten in diesem Fall abzugrenzen sind, da Forschungskosten gem. § 255 Abs. 2 i. V. m. § 255 Abs. 2a S. 1 HGB nicht aktiviert werden dürfen.[53] Dies ergibt sich daraus, dass noch keine explizite Verbindung zur Produktion besteht, höchstens zur zukünftigen und diese in Anlehnung an die Definition der Entwicklungskosten Voraussetzung ist.[54]

Gem. § 255 Abs. 2a S. 3 HGB ist unter Forschung die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art zu verstehen, bei deren Beginn noch keine Beurteilung über die wirtschaftlichen Erfolgschancen oder die technische Verwertbarkeit gemacht werden kann.[55]

Gem. § 255 Abs. 2a S. 1 HGB i. V. m. § 248 Abs. 2 HGB können die Entwicklungskosten aktiviert werden. Voraussetzung hierfür ist, dass in der Entwicklungsphase mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht. Sollte dies aber erst zu einem späteren Zeitpunkt feststehen, können die Entwicklungskosten frühestens ab diesem Zeitpunkt aktiviert werden. Die Aktivierung der Kosten ist aber bereits in der Entwicklungsphase Stück für Stück vorzunehmen, nicht erst dann, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand bereits fertiggestellt wurde. Eine Aktivierung zu einem späteren Zeitpunkt ist nicht mehr möglich.

Abb. 2: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände[56]

Problematisch bei der Abgrenzung ist, dass Forschung und Entwicklung teilweise fließend verlaufen und kein genauer Zeitpunkt des Beginns der Entwicklungsphase bestimmt werden kann. Ist dies der Fall, so ist der Ansatz der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände nicht möglich.

Erfüllen die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände die Voraussetzungen und werden sie in die Bilanz aufgenommen, ist die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB zu beachten. Diese entspricht der Höhe des Wertes der aktivierten selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände. Die Ausschüttungssperre soll den Gläubigerschutz gewährleisten und ein Haftungsvermögen schaffen.[57] Sie gilt aber nur für Kapitalgesellschaften, da bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften die Haftung ohnehin teilweise auf das Privatvermögen übergreift.

Bei der Herstellung von immateriellen Vermögensgegenständen ist unbedingt zu unterscheiden, ob diese zu Verkaufszwecken oder zu Anlagezwecken hergestellt werden. Denn je nachdem wie diese Differenzierung ausfällt, sind sie entsprechend im Anlagevermögen oder im Umlaufvermögen auszuweisen.

Um nun die bilanzielle Behandlung der immateriellen Vermögensgegenstände bei deren Herstellung zu diskutieren, muss zuvor der Begriff der Herstellungskosten geklärt werden. Er wird in § 255 Abs. 2 S. 1 HGB wie folgt definiert: Herstellungskosten sind all jene Aufwendungen, die aufgrund des Verbrauchs von Gütern und der Inanspruchnahme von Dienstleistungen getragen werden müssen, um einen Vermögensgegenstand herzustellen.

§ 255 Abs. 2 S. 2 HGB beschreibt diese sogar noch genauer und gibt dem Bilanzierenden ein Wahlrecht. Danach sind Material- und Fertigungskosten, sowie Sondereinzelkosten der Fertigung, angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens zwingend anzusetzen. Gem. § 255 Abs. 2 S. 3 HGB bleibt freigestellt, ob die Verwaltungsgemeinkosten einbezogen werden. In Satz 4 wird der Ansatz von Forschungs- und Vertriebskosten verboten.[58] Die zuvor erläuterte Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungskosten ist also nicht nur für die Aktivierung...