B. Der freie Beruf im Steuerrecht

Der freie Beruf spielt im Steuerrecht eine besondere Rolle, da er dort den Tatbestand einer eigenen Einkunftsart verwirklicht. Eine eigene Definition des freien Berufes bietet das EStG jedoch nicht. Vielmehr ergeben sich aus § 18 EStG verschiedene Tätigkeiten und Merkmale, die zu Einkünften aus selbstständiger Arbeit und damit mittelbar zu einem Begriff des freien Berufes führen.[11]

I. Steuerlicher Begriff des Freiberuflers gem. § 18 EStG

In § 18 EStG ist die Besteuerung von Einkünften aus selbstständiger Arbeit geregelt. Diese zählen zu den Gewinneinkünften gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Bei den Einkünften aus § 18 EStG handelt es sich um eine gesonderte Einkunftsart, deren Hauptanwendungsfall die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit bilden.[12] Damit jedoch Einkünfte aus selbstständiger Arbeit vorliegen, müssen verschiedene Tatbestandsmerkmale erfüllt werden.

1. Positivmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG

Um die Voraussetzungen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zu verwirklichen müssen zunächst die Positivmerkmale des Gewerbebetriebes i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vorliegen. Diese umfassen eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am Wirtschaftsverkehr unternommen wird.[13]

a. Selbstständige Betätigung

Eine Betätigung ist selbstständig, wenn der Steuerpflichtige Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn er auf eigene Rechnung und Gefahr handelt.[14] Im Unterschied zu einer gewerblichen Tätigkeit muss die Selbstständigkeit hier durch den Einsatz persönlicher Kenntnisse und Arbeitsleistung geprägt sein.[15]

b. Nachhaltige Betätigung

Die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit ist dann gegeben, wenn diese berufsmäßig unternommen wird oder länger andauernd ist. Erforderlich ist eine Wiederholungsabsicht.[16] Dieser subjektive Tatbestand ist gegeben, sofern eine Mehrzahl gleichartiger Handlungen auf die Wiederholungsabsicht eines Steuerpflichtigen schließen lassen.[17]

c. Gewinnerzielungsabsicht

Die Gewinnerzielungsabsicht ist gekennzeichnet durch einen objektiven Tatbestand – das Erzielen von Einkünften – und einen subjektiven Tatbestand – die Einkünfteerzielungsabsicht. Der objektive Tatbestand ist erfüllt, sobald Einkünfte durch zielgerichtetes Handeln im Rahmen einer Erwerbstätigkeit vereinnahmt werden.[18] Der subjektive Tatbestand ist hingegen dann verwirklicht, wenn auch die Absicht besteht, sei sie auch nur Nebenzweck, durch die Erwerbstätigkeit einen Überschuss der Bezüge über die Aufwendungen zu erwirtschaften.[19] Wird dieser subjektive Tatbestand nicht verwirklicht, liegt Liebhaberei vor.[20] Derartige Einkünfte sind nicht steuerbar, da es sich hierbei nicht um Erwerbseinkommen handelt. Das Erwerbseinkommen umfasst die Gesamtheit der Sachgüter, die in einer bestimmten Periode (Jahr) dem Einzelnen als Erträge zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse für sich und für die Personen, denen gegenüber er unterhaltspflichtig ist (i.d.R. die Familie) zur Verfügung stehen.[21]

d. Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nach der Rechtsprechung dann gegeben, wenn Güter oder Leistungen auf dem Markt erkennbar für Dritte gegen Entgelt angeboten werden.[22] Dies umfasst auch Einkünfte, die ein Steuerpflichtiger erzielt, wenn er nur gegenüber einer Person oder gegenüber Angehörigen tätig ist.[23]

2. Freiberuflichkeit der Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG muss die Tätigkeit freiberuflicher Natur sein. Insoweit liegt jedoch keine abschließende Definition vor. Vielmehr bestehen drei Kategorien, die die freiberufliche Tätigkeit kennzeichnen: zum ersten die Kategorie bestimmter intellektueller Tätigkeiten, zum zweiten die Katalogberufe sowie zum dritten die den Katalogberufen ähnlichen Berufe.[24]

a. Intellektuelle Tätigkeit

Eine intellektuelle Tätigkeit kann gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von wissenschaftlicher, künstlerischer, schriftstellerischer, unterrichtender oder erzieherischer Natur sein:

- Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung wissenschaftlich, wenn sie Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen verständlichen Zusammenhang bringt.[25] Der steuerrechtliche Begriff der wissenschaftlichen Tätigkeit setzt nicht zwingen den Abschluss an einer Hochschule voraus. Eine Anwendung von methodischen Ansätzen, deren Ergebnisse nachvollziehbar und nachprüfbar sind, genügt für die Verwirklichung des Tatbestandes.[26]

- Eine künstlerische Tätigkeit ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine eigenschöpferische Tätigkeit vollbringt, in welcher die individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft des Künstlers zum Ausdruck kommt und dadurch einen gewissen Grad an Gestaltungshöhe erreicht.[27]

- Eine schriftstellerische Tätigkeit liegt nach der Rechtsprechung dann vor, wenn ein Schriftsteller eigene Schriften erstellt, in denen er eigene Gedanken mit sprachlichen Mitteln zum Ausdruck bringt.[28]

- Das Vorliegen einer unterrichtenden Tätigkeit ist erfüllt, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer persönlichen und eigenverantwortlichen Tätigkeit versucht Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln.[29]

- Die Tätigkeit ist von erzieherischer Natur, wenn der Erzieher durch seine Tätigkeit junge Menschen in körperlicher, geistiger und charakterlicher Hinsicht prägt, um ihnen eine eigenverantwortliche Lebensführung zu ermöglichen.[30] Somit ist hier die Förderung der Willens- und Charakterbildung der ganzen Persönlichkeit zur Erfüllung des Tatbestandes erforderlich.[31]

b. Katalogberufe gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Die Katalogberufe sind in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgelistet. Sie lassen sich in die Gruppen der Heilberufe, der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe, der naturwissenschaftlichen Berufe sowie in die Berufe der Vermittlung von geistigen Gütern und Information als auch die Berufsgruppe der Lotsen untergliedern.[32]

c. Ähnliche Berufe gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Schließlich zählen gem. § 18 Abs.1 Nr. S. 2 EStG auch den Katalogberufen ähnliche Berufe zu den freiberuflichen Tätigkeiten. Die Tatsache, dass der Beruf einem Katalogberuf ähnlich sein soll, führt vorab dazu, dass er einem Katalogberuf nicht gleich sein muss.[33] Es muss aber eine Analogie zu den einzelnen Katalogberufen vorliegen.[34] Diese ist regelmäßig dann gegeben, wenn Vergleichbarkeit in der Ausbildung, Tätigkeit und den gesetzlichen Bedingungen vorliegt.[35]

aa. Vergleichbarkeit der Ausbildung

Eine Ausbildung ist mit der eines Katalogberufes vergleichbar, sobald seitens des Steuerpflichtigen ein besonderes und theoretisch fundiertes Wissen vorliegt. Eine besonders praxisbezogene Ausbildung gleicht hierbei kein theoretisches Wissensdefizit aus.[36] Auch Kenntnisse in den jeweiligen Teilbereichen genügen hier nach der Rechtsprechung nicht.[37] Entscheidend ist, dass die Kenntnisse in etwa die gleiche fachliche Breite aufweisen, die auch der analoge Katalogberuf erfordert.[38] Grundsätzlich können auch Autodidakten das Tatbestandsmerkmal der vergleichbaren Ausbildung erfüllen.[39]

bb. Vergleichbarkeit der Tätigkeit

Das Gesamtbild der Tätigkeit muss nach der Verkehrsauffassung, dem typischen Erscheinungsbild und den prägenden Berufsmerkmalen eines Katalogberufes entsprechen, um Vergleichbarkeit herzustellen.[40] Für den Nachweis der Vergleichbarkeit gibt es unterschiedlichen Wege: von eine ausdrücklichen staatlichen Anerkennung bis hin zu einem entsprechenden Gutachten.[41]

cc. Vergleichbare gesetzliche Bedingungen

Um den Tatbestand der Ähnlichkeit zu...