3 ED/2011/6 „Revenue from Contracts with Customers“

3.1 Das Projekt „Revenue Recognition“

3.1.1 Hintergrund, Zielsetzung und Projektverlauf

Die Forderung nach weltweit einheitlichen Rechnungslegungsstandards ist nicht neu, aber dennoch top aktuell.[235] Bereits im September 2002 haben sich das IASB und das FASB im sog. „Norwalk Agreement“ darauf verständigt, ihre Arbeiten aufeinander abzustimmen.[236] Ziel der Konvergenzbemühungen ist es qualitativ hochwertige prinzipienorientierte Rechnungs-legungsstandards zu entwickeln,[237] „die verständlich und durchsetzbar sind und deshalb von allen Marktteilnehmern an allen Börsenplätzen akzeptiert werden“[238]. Als Deduktionsbasis hierfür soll künftig das gemeinsame Rahmenkonzept dienen.[239] Durch die Entwicklung neuer konvergenter Rechnungslegungsstandards, deren Konzeptionen und Regelungen mit den grundlegenden Prämissen des Rahmenkonzepts in Einklang stehen,[240] soll ein schrittweiser Paradigmenwechsel hin zu einem durchgängigen asset-liability approach erreicht werden.[241]

Mit der gemeinsamen Absichtserklärung, dem „Memorandum of Understanding“, wurde die Zusammenarbeit im Februar 2006 intensiviert und ein umfangreiches Konvergenzprogramm aufgesetzt.[242] Seither konnten bereits einige signifikante Unterschiede zwischen IFRS und US-GAAP beseitigt werden,[243] was die SEC Ende 2007 dazu veranlasste, auf eine IFRS-Überleitungsrechnung für ausländische Emittenten zu verzichten.[244]

Aktuell steht eine ganze Reihe von Konvergenzprojekten kurz vor dem Abschluss bzw. vor der Veröffentlichung als finaler Standard. Hierzu zählt u. a. das Gemeinschaftsprojekt „Revenue Recognition“.[245] Das IASB begründet dessen Notwendigkeit mit den in Kapitel 2.4 dargestellten Regelungsinkonsistenzen und -lücken.[246] Doch auch die Vorschriften der US-GAAP sind nicht frei von Kritik. Nach Ansicht des FASB führen die über 200 Regelungen der Ertragsvereinnahmung[247] insbesondere branchenübergreifend zu einer schlechten Vergleich-barkeit und können zudem eine abweichende Bilanzierung gleichartiger Geschäftsvorfälle zur Folge haben.[248] Eine der Zielsetzung entsprechende Darstellung der Ertragslage kann somit weder nach IFRS noch nach US-GAAP in jedem Fall gewährleistet werden.[249] Daher arbeiten die beiden Boards bereits seit dem Jahr 2002 daran, einen einheitlichen und prinzipienorientierten Standard zur Umsatzrealisierung zu schaffen, welcher Inkonsistenzen und Schwachstellen in den derzeit gültigen Regelungen beseitigt und dadurch die Vergleich-barkeit sowohl unternehmens- und branchenweit als auch kapitalmarktübergreifend ver-bessert.[250] Nachdem jahrelang kein wesentlicher Fortschritt im Projekt „Revenue Recognition“ erzielt wurde, veröffentlichten die beiden Standardsetzer im Dezember 2008 das Diskussionspapier (DP) „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers“, in welchem sie ihre Vorschläge zu einer Neugestaltung der Umsatzrealisierung vorstellten.[251] Das Resultat der darauf folgenden Auswertungen und Beratungen ist der im Juni 2010 herausgegebene Exposure Draft (ED) „Revenue from Contracts with Customers“ (ED/2010/6).[252] Dieser löste allerdings eine bisher unbekannte Flut an kritischen Kommentaren aus.[253] Die beiden zuständigen Gremien reagierten auf die breite Kritik der Öffentlichkeit,[254] indem sie ihr Modell zur Umsatzrealisierung erneut überarbeiteten und im November 2011 einen aktualisierten Standardentwurf veröffentlichten.[255] Die rund 360 eingegangenen Stellungnahmen zum Re-ED/2011/6 „A revision of ED/2010/6 Revenue from Contracts with Customers“ (ED/2011/6) sowie die Ergebnisse der öffentlichen Diskussions-runden (round tables) sollen bis Ende des Jahres 2012 abschließend erörtert werden.[256] Eine Verabschiedung des finalen Standards ist für das erste Halbjahr 2013 vorgesehen.[257] Dieser soll frühestens ab 2015 retrospektiv (aber mit einigen Übergangserleichterungen) zwingend anwendbar sein.[258] Abbildung 3 stellt den Projektverlauf nochmals grafisch dar.

Abb. 3: Projektverlauf

(Quelle: In Anlehnung an Deloitte (2011), S. 2; Scharr, C./Usinger, R. (2012), S. 101)

3.1.2 Grundkonzept und Anwendungsbereich

Der neue Standard soll die derzeit geltenden Regelungen in IAS 18 und IAS 11 sowie sämtliche Interpretationen – IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC 31 – ersetzen.[259] In den Anwendungsbereich des geplanten Standards fallen grundsätzlich alle Verträge mit Kunden zur Erbringung von Sach- und/oder Dienstleistungen, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entstehen.[260] Ausgenommen sind davon allerdings:

Leasingverträge (IAS 17),

Versicherungsverträge (IFRS 4),

Verträge über Finanzinstrumente (IFRS 9; IAS 39) sowie

bestimmte nicht-finanzielle Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen desselben Geschäftsbereichs.[261]

Darüber hinaus sollen die im Standardentwurf vorgeschlagenen Ansatz- und Bewertungs-vorschriften auch auf bestimmte nicht-finanzielle Vermögenswerte Anwendung finden.[262] Sofern ein Kundenvertrag in den Anwendungsbereich mehrerer Rechnungslegungsstand-ards fällt, welche Hinweise zur Identifizierung und Bewertung von Vertragskomponenten enthalten, haben deren Separierungsvorschriften generell Vorrang.[263]

Wie bereits der Anwendungsbereich des Standards vermuten lässt, liegt dem vorgeschla-genen Modell zur Umsatzrealisierung ein vertragsbasierter Ansatz (contract based) zu-grunde,[264] welcher sich am asset-liability approach orientiert und somit an der Ertrags-definition des neuen Rahmenkonzepts anknüpft.[265] Im Rahmen der Überarbeitung des Rahmenkonzepts sehen die Boards vor, die Vermögenswert- bzw. Schulddefinition um das Kriterium der Durchsetzbarkeit zu ergänzen,[266] wodurch dieses auch Einzug in die Ertrags-realisierungskonzeption finden würde.[267] Ein ED zur Projektphase B liegt noch nicht vor.[268]

Entsprechend dem vertragsbasierten Ansatz sollen künftig Kundenverträge direkt die Erfassung von Vermögenswerten und Schulden begründen.[269] Schließt ein Unternehmen einen Vertrag mit einem Kunden ab, führt dies stets zu durchsetzbaren Leistungs-verpflichtungen und -ansprüchen der Vertragsparteien, wobei die sich daraus beim Unter-nehmen ergebende Nettoposition und deren Veränderung den Ausgangspunkt der Ertrags-realisation bilden.[270] Gemäß dem Standardentwurf sollen Erträge realisiert werden, wenn der Nettovermögenswert aus einem Kundenvertrag steigt oder die Nettoschuld aus einem Kundenvertrag abnimmt. [271] Eine solche Veränderung ergibt sich, indem das Unternehmen das Vertrags- bzw. Leistungsversprechen durch die Übertragung des zugesagten Vermögenswerts erfüllt. [272] Die Übertragung ist erfolgt, sobald der Kunde die Kontrolle über den Vermögenswert erlangt hat.[273] Erbrachte Gegenleistungen (Zahlung) durch den Kunden haben keinerlei Auswirkung auf die Ertragsrealisierung.[274] Die Höhe der Umsatzerlöse bemisst sich zukünftig nach der Gegenleistung, die das Unternehmen für die Übertragung der zugesagten Vermögenswerte vom Kunden erhält oder erhalten wird.[275] Eine korrekte Bestimmung der Höhe und des Zeitpunkts der Umsatzrealisierung soll anhand des in Abbildung 4 dargestellten Fünf-Schritt-Modells sichergestellt werden.[276]

Abb. 4: Das Fünf-Schritt-Modell der Umsatzrealisierung

(Quelle: In Anlehnung an Deloitte (2011), S. 3; Ernst & Young (2011d), S. 2f.)

Der überarbeitete Standardentwurf hält somit am Grundprinzip des bereits im ED/2010/6 vorgeschlagenen Modells fest.[277] Allerdings...