3 Besteuerung von Vermögen in der Hand einer natürlichen Person

3.1 Einkommensteuer

Allgemeine Charakterisierung

Die Einkommensteuer (ESt) ist eine Ertragsteuer und zählt zu den Personensteuern. Steuerpflichtig sind somit natürliche Personen mit den von Ihnen erzielten Einkünften.[23] Die Einkommensteuer erfasst die Vermögensmehrungen, welche durch eine Erwerbstätigkeit am Markt erwirtschaftet werden. Dabei werden die persönlichen Verhältnisse der Steuer­zahler, wie beispielsweise Einkommenshöhe, Familienstand, Kinder, etc. berücksichtigt. Sie ist eine Veranlagungssteuer. Wenn nichts anderes bestimmt ist, entsteht die Einkommen­steuer mit Ablauf des Kalenderjahres.[24] Besondere Erhebungsformen der Einkommen­steuer sind die Lohnsteuer und die Kapitalertragsteuer. Es handelt sich bei der Einkommensteuer um eine Gemeinschaftsteuer, sie steht jeweils zur Hälfte dem Bund und den Ländern zu.[25]

Persönliche und sachliche Steuerpflicht

Das EStG trennt die Steuerpflicht in eine persönliche und eine sachliche Steuerpflicht.

Die persönliche Steuerpflicht beantwortet die Frage nach dem Steuersubjekt. Steuer­pflichtig sind nur natürliche Personen gemäß der in § 1 EStG genannten Kriterien.[26]

Die sachliche Steuerpflicht hingegen bestimmt das Steuerobjekt. Dieses ist gemäß § 2 Abs. 4 EStG das Einkommen, welches ein Steuerpflichtiger in einem Kalenderjahr erwirtschaftet. Das Einkommen wird als Summe der Einkünfte, die in § 2 Abs. 1  Nr. 1 bis 7 EStG aufgezählt sind, ermittelt. Dieser Betrag wird anschließend um Positionen vermindert, die die persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen berücksichtigen. Der Dualismus der Einkünfteermittlung unterscheidet zwischen den Gewinn- und Überschusseinkünften.[27] Bei den Gewinneinkünften, zu denen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit gehören, wird als Belastungsgegenstand der Gewinn ermittelt   (§ 4 Abs. 1 EStG). Die Besteuerung der Gewinneinkunftsarten erfolgt in Anlehnung an die Rein­­vermögens­zugangstheorie.[28] Diese besagt, dass sämtliche realisierten Vermögens­mehrungen besteuert werden, auch solche, die aus Veräußerungsvorgängen stammen.

Im Gegensatz dazu, wird bei den übrigen Einkünften der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9, 9 a EStG) als Belastungsgegenstand angesehen. Den Über­schuss­­einkünften liegt die Quellentheorie zu Grunde. Nach dieser werden Einkünfte nur dann besteuert, wenn sie aus einer laufenden Quelle stammen. Außerbetriebliche Vermögens­­­mehrungen bleiben somit auch dann unbesteuert, wenn sie im Zusammenhang mit der Einkunftsart entstehen.[29] Die Einkommensermittlung erfolgt nach einem festgelegten Schema.[30]

Einkommensteuertarif

In § 2 Abs. 6 EStG wird zwischen der tariflichen und der festzusetzenden Einkommen­steuer unterschieden. Durch Anwendung des Tarifs auf das zu versteuernde Einkommen erhält man die tarifliche Einkommensteuer. In § 32 a EStG sieht der Normaltarif (§ 32 a Abs. 1 und 4 EStG) fünf Tarifzonen vor:

  Nullzone bis zu einem zu versteuernden Einkommen von 7.664 € (Einkommensteuer fällt nicht an, Grundfreibetrag)

  erste linear-progressive Tarifzone für zu versteuernde Einkommen zwischen 7.665 € und 12.739

  zweite linear-progressive Tarifzone für zu versteuernde Einkommen zwischen 12.740 € und 52.151 €

  erste Proportionalzone für zu versteuernde Einkommen zwischen 52.152 € und 250.000 € (42 v. H.)

  zweite Proportionalzone ab einem zu versteuernden Einkommen von 250.000 € (Reichensteuer – 45 v. H.).[31]

Auf der tariflichen Einkommensteuer, die um bestimmte Steuerermäßigungen vermindert (z.B. Steuerermäßigungen gemäß § 35 EStG) und um bestimmte Hinzurechnungsbeträge vermehrt wird, basiert die festzusetzende Einkommensteuer.

Zusammenfassend ist über den Einkommensteuertarif zu sagen, dass dieser einen linear progressiven Verlauf mit einer Nullzone (Grundfreibetrag), einem niedrigen Eingangs­steuersatz und anschließend eine bis zum Spitzensteuersatz ansteigende Gerade für den Grenzsteuersatz hat. Ab VZ 2009 gilt ein Grenzsteuersatz von 45% für alle Einkunftsarten.

Solidaritätszuschlag

Beim Solidaritätszuschlag handelt es sich um eine Ergänzungsabgabe zur Einkommen­steuer gemäß § 1 Abs. 1 SolZG 1995. Die Bemessungsgrundlage bildet die festzusetzende Einkommensteuer. Momentan beträgt der Steuersatz für den Solidaritätszuschlag 5,5 %.

3.2 Ertragsteuerliche Belastung bei privater Vermögensverwaltung

Zum besseren Verständnis wird vorab kurz auf die Funktionsweise der Abgeltungsteuer eingegangen. Anschließend erfolgt ein kurzer Exkurs zum Teileinkünfteverfahren. Auch wenn dieses in der Arbeit nicht betrachtet wird, wird es doch an einigen Stellen in der Arbeit erwähnt. Dieser Abschnitt ist sowohl für die Besteuerung der natürlichen Person als auch für die Besteuerung der Anteilseigner einer juristischen Person relevant.

3.2.1 Abgeltungsteuer

Durch die Unternehmensteuerreform von 2001 wurde das Körperschaftsteuersystem stark verändert. Die bisherige Vollanrechnung der Körperschaftsteuer ist entfallen, sie wurde durch das Halbeinkünfteverfahren (HEV) für natürliche Personen und die Steuerbefreiung für Körperschaften ersetzt.[32] Da diese Ausschüttungen bereits auf Ebene der Gesellschaft der Körperschaftsteuer unterworfen wurden, soll somit eine Zweifacherfassung (noch­malige Besteuerung beim Anteilseigner) vermieden oder zumindest gemildert werden.

Ab dem VZ 2009 wird durch das UntStRefG 2008[33] das Halbeinkünfteverfahren ab­geschafft. Es ist nun erheblich, ob die Anteile des Gesellschafters an der Körperschaft im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten werden. Um im Folgenden eine umfassende Vergleichbarkeit zu ermöglichen, wird davon ausgegangen, dass der Anteilseigner seine Kapital­anlagen im Privatvermögen hält. Dies wird bei der privaten Vermögensverwaltung genauso unterstellt wie bei der Verwaltung über eine GmbH. Wenn der Anteilseigner (hier natürliche Person) seine Kapitaleinkünfte im Privatvermögen hält, unterliegen diese am VZ 2009 der Abgeltungsteuer (25 % - Entlastung durch Reduzierung des Steuersatzes). Sie beruht auf dem Konzept des Steuerabzugs an der Quelle,[34] damit sind für den Privatanleger Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und eine eventuelle Kirchensteuer abgegolten.[35]

3.2.2 Exkurs: Teileinkünfteverfahren

Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft im gewerblichen Betriebsvermögen der natürlichen Person gehalten, führen die Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.[36] Hier wird die Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer durch das Teileinkünfteverfahren abgeschwächt. Es wird eine Steuerbefreiung von 40% der Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne, die zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, gewährt. Somit sind diese nur zu 60% steuerpflichtig (§§ 3 Nr. 40 Bst. a bzw. d, Nr. 40 Satz 2, 3 c Abs. 2 EStG).[37] Die Einkünfte werden bei der Einkommensveranlagung berücksichtigt und mit dem progressiven Einkommensteuersatz besteuert. Betriebsausgaben können beim Teileinkünfteverfahren geltend gemacht werden, sie werden zu 60% berücksichtigt (§ 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG). Für die Einkünfte wird der Sparer-Pauschbetrag i. S. v. § 20 Abs. 9 EStG nicht gewährt (§ 32 d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG).

3.2.3 Besteuerung auf der Ebene der natürlichen Person

Als Grundlage für die folgenden Berechnungen wird hier die allgemeine Steuerbelastung einer natürlichen Person ermittelt.

3.2.3.1  Allgemeine Belastung der natürlichen Person

In dem folgenden Schema wird die Belastung normal besteuerter Einkommensteile durch den Spitzensteuersatz von 45% (ESt) und der Belastung durch den Solidaritätszuschlag dargestellt. Die natürliche Person erwirtschaftet Ihre Einkünfte durch eigene wirtschaftliche Tätigkeit. Somit kann es nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen, da bei einer unmittel­baren Einkommenserzielung nur Einkommensteuer anfällt.

Der Gesamtsteuersatz (Belastung mit Spitzensteuersatz) wird wie folgt errechnet:[38]

Abbildung 1:  Gesamtsteuersatz normal besteuerter Einkommensteile

Quelle: in Anlehnung...