3 Verdeckte Ansatzwahlrechte

3.1. Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte

3.1.1. Aktivierungskriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte

3.1.1.1. Aktivierungskriterien für immaterielle Vermögenswerte

Zu den verdeckten Ansatzwahlrechten zählt neben der Aktivierung latenter Steuern die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte.

In IAS 38 wird geregelt, wie immaterielle Vermögenswerte (intangible assets), mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts, in der Bilanz zu behandeln ist.

Die Ansatzkriterien für immaterielle Vermögenswerte, welche gleichermaßen erfüllt werden müssen, werden ausdrücklich in IAS 38.7-17 und IAS 38.19-55 genannt. IAS 38.7 definiert einen immateriellen Vermögenswert als identifizierbaren, nicht monetären Vermögenswert ohne physische Substanz, der für die Herstellung von Erzeugnissen oder die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung an Dritte zum Zwecke der eigenen Verwaltung genutzt wird. Nach IAS 38.19 ist ein immaterieller Vermögenswert nur dann anzusetzen, wenn es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen aus dem Vermögenswerte zufließt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes verlässlich bewertet werden können.

Kriterien für das Vorliegen eines immateriellen Vermögenswertes im Einzelnen:

 Substanzlosigkeit:

Das Vorliegen eines Vermögenswertes nach IAS/IFRS ist grundsätzlich unabhängig von seiner physischen Erscheinungsform. Ein immaterieller Vermögenswert  zeichnet sich gerade dadurch aus, dass er als wirtschaftlicher Wert oder als Nutzen stiftet, ohne dabei eine physische Substanz aufzuweisen.

Es können sich Abgrenzungsprobleme zwischen materiellen und immateriellen Vermögenswerten ergeben, die häufig entstehen, wenn ein Vermögenswert sowohl eine physische als auch eine immaterielle Komponente aufweist, beispielsweise bei Computersoftware. Eine Zuordnung ist entsprechend je nach Wesentlichkeit für beide Komponenten vorzunehmen: Eine Steuerungssoftware ist beispielsweise ein integraler Bestandteil der Maschine.[36]

 Identifizierbarkeit:

Ein immaterieller Vorteil kann dann als Vermögenswert angesehen werden, wenn der entsprechende Vorteil identifizierbar ist. Die Identifizierbarkeit zielt auf die Abgrenzbarkeit einzelner Vermögenswerte vom Geschäfts- und Firmenwert.[37]

Nach IAS 38.11 ist bei wirtschaftlichen Werten von einer Identifizierbarkeit zumindest dann auszugehen, wenn das Nutzenpotenzial des Vermögenswertes durch Vermieten, Verkaufen oder Tauschen realisiert werden könnte. Die Identifizierbarkeit ist erfüllt, wenn ein wirtschaftlicher Wert konkret verwertet werden kann. Rechte lassen sich z.B. durch Urkunden und Verträge nachweisen.[38]

 Verfügungsmacht:

Das Kriterium der Verfügungsmacht ist dann erfüllt, wenn das Unternehmen die Macht hat, sich den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen zu verschaffen und Dritte von diesem Nutzen ausschließen kann.[39]

 Künftiger wirtschaftlicher Nutzen:

Für die Erfüllung des Merkmals künftiger wirtschaftlicher Nutzen kommt es auf die Plausibilität des Vorhandenseins eines Vorteils an. Die Erfassung in der Bilanz zielt zwar auf das zukünftige Nutzenpotenzial, macht jedoch die Bewertung nicht am tatsächlichen Wert des zukünftigen Vorteils fest, sondern erfordert lediglich die Aktivierung der zur Schaffung des Vorteils entstandenen Aufwendungen. Die Aktivierung kann demnach erfolgen, wenn zumindest ein zukünftiger Nutzen in Höhe der getätigten Ausgaben erwartet werden kann.[40]

Sind die Aktivierungsvoraussetzungen erfüllt, so besteht in den IAS/IFRS eine Ansatzpflicht.

Für einige immaterielle Vermögenswerte werden im Standard ausdrückliche Ansatzverbote festgelegt, z.B. für selbst geschaffene Markennamen.[41]

3.1.1.2. Konkrete Ansatzkriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte

Aufgrund der fehlenden Marktobjektivierung im Falle von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen, hält das IASB in diesem Fall besondere Objektivierungserfordernisse für notwendig. Hierbei geht es neben der Überprüfung der angefallenen Aufwendungen einer Periode um die Frage, ob und ab wann ein selbst geschaffener immaterieller Vermögenswert vorliegt. Es gilt weiterhin zu prüfen, ob die dafür entstandenen Kosten von Aufwendungen abgegrenzt werden können, die für den originären Geschäfts- und Firmenwert getätigt werden. Denn nach IAS 38.36 ist die Aktivierung des selbst geschaffenen Geschäfts- und Firmenwerts verboten.[42]

Für die dabei vorzunehmende Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit ist gemäß IAS 38.40 der Entstehungsprozess eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts in die Forschungs- und Entwicklungsphase zu unterscheiden.

Forschungskosten

Unter Forschung wird dabei die „eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuem wissenschaftlichen oder technischen Wissen zu gelangen“, verstanden. Diese umfasst nach IAS 38.44 alle auf die Erlangung neuer wissenschaftlichen Erkenntnissen ausgerichteten Anstrengungen, als auch die Beurteilung und endgültige Auswahl von Anwendungen.[43]

Für Forschungskosten gilt ein Ansatzverbot aufgrund ihrer Produktferne. Meist kann in der Forschungsphase nicht festgestellt werden, ob ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen entsteht. Das Prinzip der Vorsicht (prudence) steht hier im Vordergrund.[44]

Forschungskosten sind deshalb nach IAS 38.42 in der Periode als Aufwand zu verrechnen, in der sie anfallen.[45]

Ist eine Zuordnung von Aufwendungen in die Forschungs- oder Entwicklungsphase nicht eindeutig, so sind diese Aufwendungen der Forschungsphase zuzuordnen.[46]

Entwicklungskosten

Entwicklung ist hingegen die der Forschung nachfolgende Tätigkeit, bei der Forschungsergebnisse oder anderes Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen Materialien, Produkten, Verfahren, Vorrichtungen, Systeme oder Dienstleistungen angewendet wird.[47]

Die Phase der Entwicklung beginnt, sobald die Arbeiten einen konkreten Bezug zu einem bestimmten Objekt aufweisen, zum Beispiel die Erstellung eines Prototyps. Alle Aktivitäten bis zu dem Zeitpunkt, zu dem der entstehende immaterielle Vermögenswert zur Nutzung bereit ist, fallen in die Entwicklungsphase.[48]

Aufgrund der größeren Marktnähe gelten Entwicklungskosten und die Rückflüsse aus Entwicklungsprojekten als eher zuverlässig schätzbar. Generell müssen die allgemeinen Ansatzkriterien für immaterielle Vermögenswerte erfüllt sein, d.h. die Entwicklungskosten müssen eindeutig bestimmbar und der damit verbundene zukünftige wirtschaftliche Nutzen wahrscheinlich sein.[49]

Neben den allgemeinen Ansatzkriterien müssen weitere Bedingungen erfüllt werden. Nach IAS 38.45 ist ein aus der Entwicklung entstehender immaterieller Vermögenswert nur dann zu aktivieren, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt sind:

 Die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögenswerts.

 Die Absicht des Unternehmens zur Fertigstellung des immateriellen Vermögenswerts, um ihn zu nutzen oder zu verkaufen.

 Die technische und finanzielle Fähigkeit des Unternehmens, zur Vollendung der Entwicklung und ihn zu nutzen oder zu verkaufen.

 Den Nachweis des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens des immateriellen...