Grundsätzlich ist die Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel oder eine private Vermögensverwaltung vorliegt anhand der Legaldefinition des Gewerbebetriebes durch § 15 Abs. 2 EStG zu untersuchen. Da die Abgrenzungsmerkmale jedoch eher den Bereich der steuerbaren von der nicht nichtsteuerbaren Sphäre abgrenzen, wurde in ständiger Rechtsprechung ein zusätzliches Kriterium, das der privaten Vermögensverwaltung, erfasst.
Nach herrschender Meinung in der Rechtsprechung und der Literatur müssen alle positiven und negativen Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG[7] erfüllt sein damit ein Gewerbebetrieb (gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG[8]) vorliegt.
Mit den positiven Merkmalen des § 15 Abs. 2 EStG lässt sich die gestellte Abgrenzungsfrage jedoch nur selten lösen, denn auch die übrigen Einkommensarten und die einkommensteuerneutrale Sphäre werden häufig durch eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr verwirklicht, wie z. B. die Vermietung eines Privathauses.[9] Zudem hat die Rechtsprechung die positiven Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG so ausgeweitet, dass ihr – ohnehin geringer – Abgrenzungswert fast völlig verloren gegangen ist. Dies gilt insbesondere für die beiden Merkmale der „Nachhaltigkeit“ und der „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“, die bei der Annahme einer gewerblichen Grundstücksveräußerung im Einzelfall noch am ehesten zweifelhaft sein können.[10]
Gemäß ständiger Rechtsprechung liegt eine nachhaltige Tätigkeit dann vor, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d. h. wenn weitere Geschäfte geplant sind.[11] Daraus lässt sich schließen, dass bei einem einzigen Verkauf noch keine Wiederholungsabsicht bestehen muss. Dies hat der BFH in neuerer Rechtsprechung durch sein Urteil vom 7. 10. 2004 bestätigt. Im vorliegenden Fall hat der Verkäufer einen Gebäudekomplex mit mehr als 600 Wohneinheiten veräußert, die laut Grundbuch auf vier Grundstücken gelegen sind.[12] Da der Verkäufer die vier Grundstücke in einem Verkaufsvorgang an nur einen Erwerber veräußerte, nahm der BFH keine nachhaltige Tätigkeit an. Dagegen hat der dritte Senat sie in einem ähnlichen Sachverhalt angenommen, weil sich der Verkäufer vorher erfolglos um Einzelverkäufe bemüht hat, mit der Begründung, dass es keinen Unterschied machen kann, ob ein Verkäufer, der je nach Marktsituation mehrere Objekte einzeln oder zusammen verkaufen will, dann tatsächlich Einzelverkäufe tätigt oder ob er (zufällig) einen Gesamtabnehmer findet.[13]
Der gezogene Rückschluss, dass bei einem einzigen Verkauf keine Nachhaltigkeit bestehen kann, wurde im Urteil vom 9. 12. 2002 widerlegt.[14] Danach kann Nachhaltigkeit in Ausnahmefällen auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige nur einen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt, die Umsetzung dieses Vertrages aber eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzelaktivitäten erfordert. Das genannte Urteil wurde jedoch angefochten und ist zurzeit beim Bundesverfassungsgericht anhängig.[15]
Gemäß Schmidt-Liebig: „[…] ist es in allen Fällen, in denen die Rechtsprechung den Begriff bejaht oder verneint hat, unter Zugrundelegung der Merkmalsdefinition des BFH ohne weiteres möglich, auch das gegenteilige Ergebnis zu begründen“.[16] Dieser Aussage kann sich auf Grund des Urteils vom 7. 10. 2004 nicht mehr ohne weiteres angeschlossen werden. An den drei ausgewählten Beispielen lässt sich erkennen, dass der BFH das Merkmal der Nachhaltigkeit je nach Sachverhalt unterschiedlich interpretiert und an dieses keine hohen Anforderungen stellt. Aber in dem Fall, in dem der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte an nur einen Erwerber veräußert und sich um keine Einzelverkäufer bemüht, wurde die Nachhaltigkeit in neuerer Rechtsprechung verneint. Dieses Urteil lässt hoffen, dass die Aushöhlung des Merkmales durch die Rechtsprechung wieder eingeschränkt wird. Das neue BMF-Schreiben bietet keine Hilfestellung in diesem Zusammenhang, es wird zwar in Randziffer fünf des Erlasses erwähnt, dass alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sein müssen, zum Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit werden aber keine Äußerungen vorgenommen. Das BMF-Schreiben bezieht sich lediglich auf das zweite ggf. fragliche Merkmal, der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.[17]
Ohne diesbezüglich auf detaillierte Einzelheiten einzugehen, wird auch diesem Merkmal auf Grund der Rechtsprechung in der Literatur keine große Abgrenzungssicherheit zugesprochen. Schmidt-Liebig ist der Meinung, dass hier ebenfalls sämtliche Urteile des BFH auch in die andere Richtung hätten interpretiert werden können.[18] Dieser Meinung schließt sich Vogelgesang an.[19] Zu unterstützen ist die Aussage insofern, dass allein die Einschränkungen der Hauptaussage im BMF-Schreiben, die alle durch BFH-Urteile belegt sind, zeigen, dass nahezu alle Geschäfte eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen.
Nach Auffassung des BMF liegt eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dann vor, wenn Kontakt zu einer Mehrzahl von Käufern oder Verkäufern besteht. Nach dieser Einleitung wird die Grundaussage jedoch stark eingeschränkt. So kann z. B. die Beteiligung auch dann vorliegen, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Personenkreis – u. U. nur einer einzigen Person – mitgeteilt wird und der Verkäufer damit rechnet, dass sich die Veräußerungsabsicht herumspricht.[20]
Auch der Verkauf an Bekannte bzw. an Angehörige oder nahe stehende Personen schließt die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus.[21]
Kritisch ist die Auffassung der Finanzverwaltung, die sich auf das Urteil vom 28. 10. 1993 beruft, wonach bei mehreren Grundstücksverkäufen nicht bei jedem Geschäft die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich sein soll.[22] Somit wird das Merkmal ein weiteres Mal überdehnt. Die Auffassung wurde jedoch in neuerer Zeit gefestigt, da der dritte Senat des BFH gleichermaßen geurteilt hat.[23]
Die beiden noch nicht erwähnten Negativmerkmale (Nichtvorliegen von Einkünften nach §§ 13 bzw. 18 EStG) haben ebenfalls nur einen geringen Abgrenzungswert und besagen im Grunde selbstverständliches: Alle Tätigkeiten, die darunter fallen, führen nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Vergleichbares gilt auch für die anderen Einkunftsarten, ohne dass sie in § 15 Abs. 2 EStG eigens erwähnt werden.
Einzig zu beachten ist: Veräußerungen von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken nach Bebauung oder Erschließung, an der der Landwirt mitgewirkt hat, können einen eigenständigen Gewerbebetrieb begründen. Dann sind die Grundstücke gemäß § 6 Abs. 5 EStG mit dem Buchwert aus dem Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu entnehmen und in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebes zu überführen.[24] Der Verkauf von nicht mehr benötigten Grundstücken des Anlagevermögens führt im Regelfall nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel.[25] Diese Zuordnung wird auch durch die Zahl der Verkäufe nicht beeinflusst.[26]
Nicht im Gesetz erwähnt ist das durch ständige Rechtsprechung entstandene „ungeschriebene Tatbestandsmerkmal“, dass die Betätigung über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung (§ 14 S. 3 AO) hinausgehen muss.
Die Frage, ob die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird, ist nur zu prüfen, wenn die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind, das Ergebnis aber keine befriedigende Abgrenzung darstellt.[27]
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gilt die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb dann als überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz aus zu erhaltenden Substanzwerten (z. B. durch langfristige Vermietung oder Selbstnutzung – i. d. R. 10 Jahre) entscheidend in den Vordergrund tritt (sog. Fruchtziehungsformel).[28] Dieser Ansicht haben sich die Finanzverwaltung und die Literatur weitgehend angeschlossen.[29]
Zum Teil wird die Fruchtziehungsformel in der Literatur auch abgelehnt. So will Schmidt-Liebig für die Abgrenzung privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb auf die wirtschaftliche Ursache der Erträge abstellen. Seiner Meinung nach liegt private Vermögensverwaltung dann vor, wenn die Wertsteigerung auf Grund von Zeitablauf (z. B. nach...
