1 Grundlagen der internationalen Besteuerung

1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

1.1.1 Natürliche Personen

Eine natürliche Person, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat, gilt in Deutschland mit ihrem gesamten Welteinkommen als unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 S. 1 EStG). Eine unbeschränkte Steuerpflicht liegt weiterhin vor, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 EStG erfüllt sind oder wenn der Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 3 EStG unter dort aufgeführten Bedingungen einen Antrag stellt. Diese beiden Fälle werden in dieser Arbeit allerdings nicht weiter vertieft.

 Wohnsitz

Der steuerrechtliche Begriff „Wohnsitz“ wird im § 8 AO definiert. Demnach hat eine natürliche Person einen Wohnsitz dort, wo sie eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Somit ist das Innehaben eines Wohnsitzes an drei Voraussetzungen gebunden, die kumulativ erfüllt werden müssen. Es muss eine Wohnung vorliegen, die Person muss sie innehaben und schließlich müssen die Umstände gegeben sein, die auf Beibehaltung und Benutzung schließen lassen.[10]

Eine Wohnung i. S. d. § 8 AO liegt vor, wenn die Wohnräume objektiv zum Wohnen geeignet sind. Eine abgeschlossene Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit ist dabei nicht erforderlich (zu § 8 - Wohnsitz AEAO). Zu den Wohnungen können somit u. U. möblierte Zimmer, dauerhaft angemietete Hotelzimmer, Wohnwagen und Wochenendhäuser gezählt werden. Durch eine gelegentlich benutzte Schlafstelle auf einem Betriebsgelände wird dagegen kein Wohnsitz begründet. Auch eine Gartenlaube, die vorübergehend, z. B. zu Erholungszwecken genutzt wird und nicht winterfest ist, erfüllt die Voraussetzungen der Wohnung i. S. d. § 8 AO nicht. Eine Person kann grundsätzlich einige Wohnungen und dementsprechend mehrere Wohnsitze haben.[11]

Eine weitere Voraussetzung besteht darin, dass der Steuerpflichtige eine Wohnung innehat. Er muss über sie tatsächlich verfügen können und zu eigenen Wohnzwecken nicht nur vorübergehend nutzen. Ein Hinweis darauf besteht in der Regel dann, wenn der Nutzungsanspruch durch Miet- oder Eigentumsverhältnis gestützt wird.[12] Bei einem Ehegatten wird vermutet, dass er dort seinen Wohnsitz innehat, wo seine Familienwohnung sich befindet.[13] Eine langfristige Vermietung an eine dritte Person schließt das Innehaben der Wohnung i. d. R. aus.[14]

Damit eine Person einen Wohnsitz hat, müssen bestimmte Umstände vorliegen, die darauf hinweisen, dass die Person die Wohnung beibehalten möchte und sie auch künftig nutzen wird. Die Wohnung muss regelmäßig benutzt werden, dabei existieren keine starren Regeln. So kann auch eine gelegentliche Nutzung, z. B. zwei Mal im Jahr, für eine Benutzung sprechen. Weiterhin ist erforderlich, dass ein Wille besteht, die Wohnung zu behalten.[15]

Ein Wohnsitz i. S. d. § 8 AO besteht dann nicht mehr, wenn die inländische Wohnung abgegeben wird. Eine langfristige Vermietung an einen Dritten beim gleichzeitigen Wegzug ins Ausland spricht für Wohnsitzaufgabe.[16] Dabei führen kurze Besuche, die der Beaufsichtigung und Verwaltung der Wohnung dienen, nicht dazu, dass diese Wohnung erneut zum inländischen Wohnsitz wird (zu § 8 - Wohnsitz AEAO).

 Gewöhnlicher Aufenthalt

Ein gewöhnlicher Aufenthalt i. S. d. § 9 AO liegt vor, wenn:[17]

 Eine Person sich an einem Ort oder in einem Gebiet unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass sie dort nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 S. 1 AO). Somit hat sich der Steuerpflichtige im Inland tatsächlich aufzuhalten, dabei ist eine bestimmte Mindestdauer des Aufenthalts nicht erforderlich.[18] Es ist vielmehr der Wille der Person wichtig, sich nicht nur vorübergehend im Inland aufzuhalten.

 Eine Person sich mehr als sechs Monate im Inland aufhält und es sich nicht um einen Aufenthalt i. S. d. § 9 S. 3 AO handelt. Dabei sind kurzfristige Unterbrechungen wie Familienheimfahrt, Jahresurlaub oder geschäftliche Reisen unschädlich.

 Bei einer Aufenthaltsdauer an einem Ort oder in einem Gebiet von mehr als zwölf Monaten eine unwiderlegbare Vermutung vorliegt, dass der Steuerpflichtige dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Der gewöhnliche Aufenthalt wird i. d. R. dann geprüft, wenn bekannt ist, dass der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz im Inland innehat. Die Frist beginnt grundsätzlich mit dem Einreise- und endet mit dem Ausreisetag. Eine natürliche Person kann u. U. innerhalb eines Jahres einen gewöhnlichen Aufenthalt in mehreren Staaten haben, was nach deren gesetzlichen Bestimmungen dazu führen kann, dass sie in diesen Staaten mit ihren gesamten Welteinkünften steuerpflichtig wird.[19]

1.1.2 Juristische Personen

Juristische Personen sind gem. § 1 Abs. 1 KStG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht umfasst ihre sämtlichen Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG).

 Ort der Geschäftsleitung

Der Begriff „Geschäftsleitung“ wird im § 10 AO als „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“ definiert. Unter geschäftlicher Oberleitung wird eine Person oder eine Personengruppe verstanden, die die Gesellschaft leitet; dabei handelt es sich i. d. R. um ihren Vorstand[20], allerdings kann u. U. auch ein Gesellschafter, der ins Tagesgeschäft regelmäßig eingreift, oder ein bevollmächtigt handelnder Partner ein Oberleiter sein.[21]

Es muss sich weiterhin um den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung handeln. Dabei kommt es grundsätzlich darauf an, an welchem Ort die im Zusammenhang mit der laufenden Geschäftsführung stehenden Entscheidungen getroffen werden. Die allgemeine Festlegung der Unternehmenspolitik sowie Kontrollmaßnahmen der Unternehmenstätigkeit begründen i. d. R. keinen Ort der Geschäftsleitung.[22] Wenn z. B. der Geschäftsführer einer lokalen Gesellschaft im internationalen Konzern über die Abwicklung des Tagesgeschäfts entscheidet, befindet sich der Ort der Geschäftsleitung am Tätigkeitsort des Geschäftsführers und nicht am Sitz der Konzernzentrale.[23]

Sofern eine Gesellschaft mehrere Orte der Geschäftsleitung hat, ist ausgehend von den gesamten ökonomischen und gesellschaftlichen Verhältnissen festzustellen, an welchem Ort die wichtigste Stelle sich befindet[24], was allerdings unter Umständen sehr kompliziert sein kann.[25] Wenn die Unternehmensleitung aus kaufmännischen und technischen Teilen besteht, die an verschiedenen Orten ansässig sind, dann befindet sich der Ort der Oberleitung an dem Ort des kaufmännischen Büros.[26] Nach DBA-Recht kann eine Kapitalgesellschaft nur einen Ort der Geschäftsleitung haben und der wird nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften bestimmt.[27]

 Sitz

Der Sitz einer Kapitalgesellschaft wird im § 11 AO definiert. Demnach hat eine Körperschaft ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Satzung, Gesellschaftsvertrag oder ähnliches bestimmt ist. Bei der Feststellung des Ortes des Gesellschaftssitzes ist zunächst zu untersuchen, ob eine Körperschaft nach dem deutschen Recht vorliegt. Es muss sich um eine juristische Person handeln, allerdings können auch ausländische Rechtsgebilde Körperschaften i. S. v. § 11 AO sein.

Sonderfall – ausländische Gesellschaft

Sofern es sich um eine ausländische Gesellschaft handelt, ist zunächst zu prüfen, ob sie grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig ist. Zu diesem Zweck wird ein sog. „Typenvergleich“ durchgeführt, mit dessen Hilfe festgestellt werden soll, inwieweit die rechtliche und wirtschaftliche Struktur des Unternehmens der einer inländischen Körperschaft entspricht.[28] Dabei werden insbesondere folgende Merkmale untersucht:[29]

 Existenz eines rechtsfähigen und wirtschaftlich selbstständigen Gebildes, das eine Trennung des Vermögens und Einkommens von den Gesellschaftern vorsieht;

 eine Haftungsbeschränkung sowie bestimmte Vorschriften über die Mindestkapitalausstattung;

 freie Übertragbarkeit der Anteile;

 eine Trennung zwischen der Unternehmensführung...