Die Rechnungslegung nach IFRS ist auf die Bereitstellung von Informationen und Methoden des Controllings angewiesen. In einigen Fällen greifen sie auf das Controlling als unmittelbaren Informationslieferanten zurück. Die bereitgestellten Daten bzw. Informationen werden dann direkt und unverändert in die externe Rechnungslegung übernommen. Einige Standards der IFRS schreiben in diesem Zusammenhang den sog. Management Approach vor.[86] Dieser besagt, dass die Berichterstattung in der externen Rechnungslegung unmittelbar Daten des Controllings bzw. internen Berichtwesens verwendet. Die IFRS selber legen dafür keine bestimmten Regeln fest, d. h. die Daten werden genau in ihrer intern ermittelten Form ins externe Rechnungswesen übertragen. Zielsetzung des Management Approach ist es, über jene Informationen an externe Adressaten zu berichten, welche auch dem Management für deren operativen Entscheidungen zur Verfügung stehen.[87] Der externe Abschlussadressat soll dadurch praktisch die Sichtweise des Managements einnehmen können. Durch diese direkte Anknüpfung an das interne Reporting können Informationen berichtet werden, welche von dem Management selbst als die relevantesten Informationen angesehen werden.[88] Im Folgenden wird die Anwendung des Management Approach in den IFRS im Rahmen der Segmentberichterstattung betrachtet.
Mit zunehmender Anzahl von Geschäftsfeldern bzw. mit zunehmender regionaler Ausweitung der Unternehmensaktivitäten wird eine Unternehmensbeurteilung auf Basis eines Konzernabschlusses erschwert. Die Chancen und Risiken der zukünftigen Unternehmensentwicklung und der damit verbundenen Cashflows lassen sich für die externen Adressaten nur noch eingeschränkt abschätzen. Zusätzliche Information bietet hierfür die Disaggregation der im Konzernabschluss dargestellten Informationen im Rahmen einer externen Segmentberichterstattung. Diese hat das Ziel, Informationen über die unterschiedlichen Arten von Produkten und Dienstleistungen, welche ein Unternehmen produziert und anbietet, sowie die unterschiedlichen geographischen Regionen, in denen es Geschäfte tätigt, aufzustellen. Sie soll den Abschlussadressaten helfen, die bisherige Ertragskraft des Unternehmens besser zu verstehen, die Risiken und Erträge des Unternehmens besser einzuschätzen und das gesamte Unternehmen sachgerechter beurteilen zu können.[89]
Für die Aufstellung einer Segmentberichterstattung gemäß IAS 14 benötigt das externe Rechnungswesen eine unmittelbare Bereitstellung von Daten durch das Controlling.[90] Die Bildung von Segmenten, d. h. in diesem Falle von berichtspflichtigen Unternehmensbereichen, erfolgt nach IAS 14 in zwei Kategorien (geschäftsfeldbezogen und regional). Allerdings müssen nicht für beide in gleichem Umfang Informationen veröffentlicht werden, was den Komplexitätsgrad und die Aufstellungskosten der Segmentberichterstattung reduziert. Es wird zwischen einer primären und sekundären Segmentierungsebene unterschieden. Da die primären Segmente hinsichtlich des Chancen-/Risiko-Profils des Gesamtunternehmens eine bedeutendere Rolle spielen, wird die Veröffentlichung umfangreicher Segmentinformationen verlangt. Für die sekundäre Segmentierungsebene werden Daten in einem geringeren Umfang erfasst, aufbereitet und analysiert.[91] Hinsichtlich der Segmentbildung folgt die Segmentberichterstattung nach IAS 14 zwei verschiedenen Ansätzen. Im Vordergrund steht dabei der Risiko-/Chancen-Ansatz (Risk-and-Reward Approach), nach dem die Segmente so abzugrenzen sind, dass jedes Segment bezogen auf das Chancen-/Risiko-Profil der darin zusammengefassten Aktivitäten in sich homogen ist, sich von anderen Segmenten aber entsprechend unterscheidet.[92] Zur Bestimmung des primären und sekundären Berichtsumfangs auf Geschäftsfelder und Regionen wird zudem der Management Approach zugrunde gelegt. Dieser greift für die Gestaltung der Segmentberichterstattung direkt auf die Berichtsstruktur des internen Reportings zurück.[93]
Der hohe Berichtsumfang der primären Segmentkategorie ist entsprechend der Sachkategorie der höchsten internen Berichtsebene zu wählen.[94] Während sich IAS 14 folglich bei der Festlegung der primären und sekundären Segmentierungsebenen noch auf die interne Berichterstattung stützt, wird das hinsichtlich der auf primärer und sekundärer Ebene pro berichtspflichtigem Segment zu gewährenden Daten nicht getan. Diese sind vom Standard konkret vorgegeben und bezüglich ihrer Definitionen weitgehend fixiert.[95] So erfolgt zwar bei der Segmentierung und Definition des Berichtsformats eine unmittelbare Orientierung an der internen Berichtsstruktur. Allerdings müssen die berichteten Angaben auf Basis der IFRS ermittelt werden. Hinsichtlich der in Tabelle 2 dargestellten berichtspflichtigen Segmentangaben erfolgt somit nicht ohne weiteres eine unmittelbare Übernahme aus dem internen Reporting. Die Ausrichtung der Definitionen der Segmentdaten auf die betrieblichen Tätigkeiten zeigt, dass nach IAS 14 sowohl die Darstellung der betrieblichen Leistungsfähigkeit als auch die externe Ermittelbarkeit der Rentabilität des betriebsnotwendigen Vermögens im Vordergrund stehen.
Tab. 2: Berichtspflichtige Segmentinformationen gemäß IAS 14
(in Anlehnung an: PELLENS, B./FÜLBIER, R. U./GASSEN, J. (2006), S. 827 ff.)
Diese Ausrichtung würde auch im Grundsatz den Daten zur internen Erfolgsbeurteilung und -steuerung entsprechen.[96] In der Praxis finden diesbezüglich aber häufig spezifische Definitionen oder andere Erfolgsgrößen[97] ihre Anwendung, was eine unmittelbare Kompatibilität von intern relevanten Daten mit jenen der externen Berichterstattung ausschließt. Weil die zu berichtenden Segmentdaten nach IAS 14 unter Verwendung der in der Bilanz erforderlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ermittelt werden müssen, kann sich eine Divergenz auch durch die Anwendung von hiervon abweichenden Grundsätzen und Prinzipien bei der Ermittlung der internen Daten (z. B. kalkulatorische Bestandteile) ergeben.[98] Um die intern verwendeten Erfolgsgrößen pro Segment für Abschlussadressaten transparent zu machen, wird empfohlen, diese neben dem definierten Segmentergebnis zusätzlich anzugeben und ausführlich zu erläutern.[99]
Insgesamt ergeben sich bei der Segmentberichterstattung (IAS 14) wichtige Implikationen für das interne Berichtssystem:
da der Risiko-/Chancen-Ansatz Segmenthomogenität nach Risiko- und Renditestrukturen vorsieht, besteht ein Bedarf an entsprechenden Informationen, bspw. aus der Geschäftsfeldplanung oder dem Risikomanagement.
die Offenlegung der internen Reportingstruktur (Management Approach).
gegebenenfalls eigenständige Datenermittlung für die Segmente, bspw. der Aufteilung von Vermögen und Schulden.
gegebenenfalls Bereinigungsmaßnahmen bei der Übernahme von Daten des internen Reportings.
bei Änderungen von Struktur und Inhalten des internen Reportings Berücksichtigung der Stetigkeitsanforderungen von IAS 14 einschließlich der Notwendigkeit von Vorjahresangaben.[100]
Dadurch, dass IAS 14 bei der Segmentberichterstattung derzeit noch explizit Kriterien für die Segmentabgrenzung vorschreibt, welche sich nach Chancen und Risiken (Risk-and-Reward Approach) richten und in einer Segmentierung nach Geschäftsbereichen und geographischen Bereichen enden, findet i. e. S. noch keine unmittelbare Übernahme und Abbildung der internen Organisationsstruktur des Unternehmens statt. Der Management Approach kommt gemäß IAS 14 nur insoweit zur Anwendung, wenn er mit den Kriterien für die Segmentabgrenzung übereinstimmt, d. h. wenn im internen Berichtswesen des bilanzierenden Unternehmens letztendlich auch eine Unterteilung nach Chancen und Risiken stattfindet.[101]
Das IASB veröffentlichte im Januar 2006 den Exposure Draft 8 (ED 8).[102] Dieser setzt ausdrücklich den Management Approach als künftig dominante Leitlinie der externen Segmentberichterstattung fest. Das IASB führt als Gründe für den Übergang zum Management Approach an, dass er die Konsistenz der Segmentberichte mit dem Reporting herbeiführe, die Kosten der Erstellung von Segmentinformationen reduziere und eine raschere Erstellung von Abschlüssen ermögliche.[103] Demzufolge bestimmt künftig die intern gewählte Konzeption unmittelbar jene, welche im externen Bericht zum Ausdruck kommt.[104] Die dargestellten Segmente haben hinsichtlich der Segmentierungsebene und der Segmentabgrenzung jenen zu entsprechen, anhand derer die Unternehmensleitung die Profitabilität ihrer Unternehmensaktivitäten beurteilt, Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen vornimmt und Führungsentscheidungen trifft (sog. Operating Segments).[105] Zudem werden die nach ED 8 zu...
