Unter einem Konzern wird allgemein eine wirtschaftliche Einheit verstanden, die auf vertraglicher Bindung oder kapitalmäßiger Verflechtung basiert und durch das herrschende Unternehmen repräsentiert wird.[101] Zentrales Kennzeichen eines Konzerns im deutschen Konzernrecht ist gemäß § 18 Abs. 1 AktG, dass ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung eines herrschenden Unternehmens stehen.[102] Im nationalen Konzernbilanzrecht (§ 290 Abs. 1 HGB) wird darüber hinaus eine Beteiligung i. S. v. § 271 Abs. 1 HGB des Mutterunternehmens an der unter der einheitlichen Leitung stehenden Tochtergesellschaft gefordert.[103]
Die International Financial Reporting Standards (IFRS) bezeichnen einen Konzern gemäß IAS 27.4 als Unternehmensverbindung, bei der ein Mutterunternehmen untergeordnete Tochterunternehmen beherrscht.[104]
Dieser allgemeine Begriff des Konzerns wird hier nicht weiter vertieft, da er für die Zwecke dieser Arbeit ausreicht. Zudem legt die Arbeit die international überwiegend geltende Trennungstheorie der Konzernbesteuerung zugrunde, nach der von einem Konzern selbst keine Besteuerungstatbestände ausgehen, da die Konzernunternehmen jeweils eigene, voneinander unabhängige Steuersubjekte darstellen.[105] Das Einkommen und Vermögen einzelner Konzerngesellschaften wird damit „[…] im Grundsatz so ermittelt und besteuert, als wäre jede Gesellschaft eine rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmung.“[106]
Ein internationaler Konzern im steuerrechtlichen Sinne liegt nach herrschender Meinung[107] immer dann vor, wenn das herrschende Unternehmen an einem in einer anderen Volkswirtschaft ansässigen Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist und das Merkmal der einheitlichen Leitung gegeben ist.[108] Die Rechtsform des herrschenden Unternehmens kann dabei beliebig sein. Die vorliegende Arbeit folgt dieser Eingrenzung.
Die Konzerngesellschaften bzw. Konzernunternehmen lassen sich entsprechend ihrer hierarchischen Stellung und der ökonomischen Funktion in die drei Grundtypen Spitzeneinheit, Zwischeneinheit(en) und Grundeinheit(en) unterscheiden.[109]
Als Spitzeneinheit (auch: Mutter-, Ober- oder Dachgesellschaft) wird das herrschende Unternehmen bezeichnet, das die einheitliche Leitung des Gesamtkonzerns ausübt. Eine Zwischeneinheit wird bei vielgliedrigen Konzernen hierarchisch als zusätzliche Beteiligungsebene zwischen die Grund- und Spitzeneinheit geschaltet.[110] Die Grundeinheit stellt als rechtlich selbständiges Unternehmen die operative Tochterkapitalgesellschaft dar. Sie wird entweder direkt (bei einem zweistufigen Konzernaufbau) oder indirekt (bei einem drei- oder mehrstufigen Konzernaufbau) über eine oder mehrere Zwischengesellschaften durch die Spitzeneinheit beherrscht.[111]
Die Höhe der Beteiligungen innerhalb der Konzernstruktur ist für die später folgende steuerplanerische Analyse im Gegensatz zu den Ausführungen im Konzern- und Konzernbilanzrecht nur dann relevant, wenn z. B. internationale Schachtelprivilegien, bilaterale Voraussetzungen zur Quellensteuerreduktion, Möglichkeiten zur Gruppenbesteuerung oder Modifikationen bei der Ermittlung der deutschen Gewerbesteuer an eine Mindestbeteiligungsquote gekoppelt sind.[112]
2.2 Begriff und Funktionen der Holding
Eine allgemeingültige Erläuterung des Begriffs „Holding“ bereitet Schwierigkeiten, da die Holding zwar eine besondere Organisationsform darstellt, jedoch kein Rechtsbegriff ist, der einheitlich gebraucht werden kann.[113] Im deutschen Steuerrecht finden sich beispielsweise im Rahmen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a Abs. 4 KStG und in § 8 Abs. 2 AStG a. F. ansatzweise Definitionen, wann man im steuerrechtlichen Sinne von einer Holding spricht. In der (juristischen) wissenschaftlichen Literatur wird der Holdingbegriff üblicherweise ausgehend vom englischen „to hold“ hergeleitet, was übersetzt „halten, besitzen“ bedeutet.[114] Keller versteht darauf aufbauend eine Holding bzw. Holdinggesellschaft als Unternehmung, „[…] deren betrieblicher Hauptzweck in einer auf Dauer angelegten Beteiligung an einer (oder mehreren) rechtlich selbständigen Unternehmung(en) liegt. Die Holding kann, sofern der Umfang der einzelnen Kapitalanlage und deren stimmrechtliche Ausgestaltung dies gestatten, neben der Verwaltungs- und der Finanzierungsfunktion (Holding i. w. S.) auch Führungsfunktionen (Holding i. e. S.) einer konzernleitenden Dachgesellschaft mit abhängigen Konzernunternehmungen wahrnehmen.“[115] Die Holding nimmt damit also selbst keine operative Geschäftstätigkeit wahr und grenzt sich mit diesem Merkmal vom Stammhaus als Spitzeneinheit in Stammhauskonzernen ab, das neben dem Halten der Beteiligungen auch alle entscheidenden Funktionen zur Erbringung der Unternehmensleistung übernimmt.[116]
Die Betriebswirtschaftslehre versteht die Holding darüber hinaus als Gesellschaft, die auch ohne an anderen rechtlich selbständigen Unternehmen beteiligt sein zu müssen, die Aufgabe haben kann, deren Unternehmensführungsaktivitäten durchzuführen und zu entwickeln.[117]
Aus diesem relativ weiten Begriff lassen sich mehrere Holdingtypen ableiten, die in der Regel nach den folgenden drei Kriterien unterschieden werden: bei der funktionalen Betrachtung wird zwischen der Finanz- und der Führungsholding sowie der gemischten Holding differenziert[118], bei der Betrachtung der hierarchischen Stellung werden die Dach- und die Zwischenholding abgegrenzt und hinsichtlich der regionalen Ausrichtung werden die Auslands- und die Landesholding unterschieden.[119]
Die Finanzholding[120] übt die klassische, aus der allgemeinen Definition ableitbare, Grundfunktion einer Holdinggesellschaft aus: die Finanzierung. Sie umfasst sowohl die Eigenfinanzierung, die bereits beim Beteiligungserwerb erfolgt, wie auch eine eventuell folgende Fremdfinanzierung der Tochterunternehmen.[121] Damit unmittelbar verbunden ist die Verwaltung der Beteiligungen.[122] Keller bezeichnet die Finanzierungs- und Verwaltungsfunktionen daher als die „originären Holdingfunktionen“.[123] Die Führungsholding (auch Managementholding) übernimmt neben diesen Funktionen zusätzlich die strategische Führung[124] der ihr nachgeschalteten Tochterunternehmen, überlässt ihnen gleichwohl die operative Geschäftstätigkeit.[125]
Abb. 1: Internationale Holdingstruktur
Quelle: In Anlehnung an Scheffler, Besteuerung, 2002, S. 199.
Zwischen dem gesellschaftsrechtlichen Holding- und Konzernbegriff bestehen häufig fließende Übergänge, die insbesondere von der betriebswirtschaftlichen Zielsetzung, der angestrebten Einflussmöglichkeit auf die Grundeinheit(en) und von der erwünschten Haftungstrennung abhängen.[126] So spricht man beispielsweise auch vom Holdingkonzern, wenn die Holding die einheitliche Leitung der Konzernunternehmen ausübt.[127]
In nationalen Konzernen ist die Holding häufig in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft zu beobachten[128], es können jedoch grundsätzlich auch alle anderen Rechtsformen der unternehmerischen Tätigkeit gewählt werden.[129]
Bei internationalen Konzernstrukturen, bei denen ausländische Unternehmen an inländischen Zwischenholdinggesellschaften (et vice versa) beteiligt sind, treten dagegen überwiegend Holding-Kapitalgesellschaften auf. Dies liegt nicht zuletzt daran, dass bei internationalen strukturellen Vergleichen der Rechtsformen und der jeweils zugehörigen gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Anwendungsprinzipien, wie z. B. dem Transparenz- und dem Trennungsprinzip, bezüglich der Kapitalgesellschaft international die höchsten Übereinstimmungen gefunden werden.[130]
Die vorliegende Arbeit knüpft an diese Gegebenheit an und betrachtet im weiteren Verlauf, sofern nicht ausdrücklich anders angegeben, die Holding nur in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft.[131] Diese starke Eingrenzung ist darüber hinaus insofern vertretbar, als es Sinn macht, für die Holding die gleiche Rechtsform wie die der nachgeschalteten Grundeinheit(en) zu wählen. Die Parallelität der Rechtsformen gewährleistet „[…] eine effiziente Umsetzung der Unternehmensstrategie durch einheitliche Führungs- und Koordinationsinstrumente [..]“.[132]
