3. Die Rechnungslegung der Vorräte nach IAS/IFRS

3.1. Zielsetzung und Anwendungsbereich IAS 2

Die Bewertung von Vorräten ist in IAS 2 geregelt, dieser Standard wurde i. R. d. Improvementprojekts überarbeitet. Der überarbeitete Standard war erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2005 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden[38].

Zielsetzung dieses Standards ist die Regelung der Bilanzierung von Vorräten. Primär geht es dabei um die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die als Vermögenswert anzusetzen und fortzuschreiben sind bis die entsprechenden Erlöse erfasst werden. IAS 2 gibt Anwendungsleitlinien für die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und deren nachfolgende Erfassung als Aufwand. Regelungen für etwaige Abwertungen auf den Nettoveräußerungswert sowie Richtlinien zur Verfahrensanwendung, wie Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vorräten zugeordnet werden, sind ebenfalls in diesem Standard enthalten[39].

IAS 2 ist mit folgenden Ausnahmen (vollständiger Ausschluss IAS 2.2) auf alle Vorräte anzuwenden:

- „unfertige Erzeugnisse im Rahmen von Fertigungsaufträgen (einschließlich damit unmittelbar zusammenhängender Dienstleistungsverträge), diese werden in IAS 11 gesondert behandelt;

- Finanzinstrumente (IAS 32/IAS 39);

- Biologische Vermögenswerte, die im Zusammenhang mit landwirtschaftlicher Tätigkeit und landwirtschaftlicher Produktion zum Zeitpunkt der Ernte stehen (siehe IAS 41 Landwirtschaft);

- Betriebsstoffe, die keinen Bezug zur Produktion aufweisen wie z. B. Büromaterial oder Kantinenprodukte (IAS 2.8). Diese sind unter den sonstigen Vermögenswerten auszuweisen.“[40]

Von Bewertungsvorschriften ausgeschlossene Vorräte nach IAS 2.3 sind folgende:

- Vorräte von Warenmaklern/-Händlern, die ihre Vorräte mit dem Nettoveräußerungswert abzüglich der Vertriebsaufwendungen bewerten[41];

- Vorräte aus Land- und Forstwirtschaft nach der Ernte, sowie Mineralienprodukte, die zum fair value angesetzt werden[42].

3.2. Begriffsdefinitionen und Abgrenzungen

Die Begriffe Vorräte, Nettoveräußerungswert und beizulegender Zeitwert werden in IAS 2 mit folgenden Bedeutungen verwendet:

IAS 2.4 definiert Vorräte als Vermögenswerte, die zum Verkauf im normalen Geschäftsverkehr gehalten werden, die sich im Herstellungsprozess für einen solchen Verkauf befinden oder die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden[43].

Erbrachte Dienstleistungen, für die noch keine Erlöse (mangels Vorliegen der Voraussetzungen nach IAS 18) erfasst worden sind, zählen ebenfalls zu den Vorräten[44].

„Der Nettoveräußerungswert ist ein unternehmensspezifischer Wert, der sich auf den Nettobetrag bezieht, den ein Unternehmen aus dem Verkauf der Vorräte im normalen Geschäftsgang zu erzielen erwartet. Hiervon werden die geschätzten Kosten die bis zur Fertigstellung entstehen, sowie die geschätzten notwendigen Vertriebskosten abgezogen.“[45]

Der beizulegende Zeitwert ist der Betrag, für den dieselben Vorräte zwischen einem sachverständigen, vertragswilligen Käufer und dem Verkäufer auf dem Markt getauscht werden könnten bzw. eine Schuld beglichen werden könnte. Hier wird die Unabhängigkeit der beiden Geschäftspartner vorausgesetzt[46]. Der Nettoveräußerungswert kann von dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Vertriebskosten abweichen.

3.3. Ansatz

Vorräte sind ansatzpflichtig, wenn sie die Definitionsmerkmale eines Vermögenswertes sowie die zusätzlichen Ansatzkriterien erfüllen, und gleichzeitig zu keiner der o. g. Ausnahmen zählen, nach denen ein anderer Standard anzuwenden wäre. Um festzustellen, ob die Definitionsmerkmale eines Vermögenswertes vorliegen, ist zu prüfen, ob die asset-Definition des Frameworks erfüllt ist. Danach ist ein asset definiert als „eine Ressource, welche aus einem vergangenen Ereignis resultiert, über die das Unternehmen verfügen kann und die einen künftigen wirtschaftlichen Vorteil repräsentiert.“[47] Da Vorräte materielle Gegenstände sind, ist regelmäßig vom Vorliegen eines Vermögenswertes auszugehen. Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob auch die ergänzenden Ansatzkriterien erfüllt sind. Ein asset muss aktiviert werden, wenn

- der künftige Nutzenzufluss wahrscheinlich ist und

- die Höhe der Aufwendungen für den Vermögensgegenstand verlässlich bestimmbar sind.

Die Voraussetzungen zum Ansatz von Vorratsvermögen liegen unabhängig von der Art des Zugangs (entgeltlicher oder unentgeltlicher Erwerb von Dritten oder Herstellung durch das Unternehmen) im Allgemeinen vor[48].

3.4. Bewertung

3.4.1. Bewertungsgrundsätze

Die Bewertung von Vorräten folgt dem Anschaffungskostenprinzip. Vorratsgüter, die von Dritten erworben wurden, sind mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die vom Unternehmen selbst erstellten Güter sind mit den Herstellungskosten als Zugangswert anzusetzen. Abschreibungen sind dann vorzunehmen, wenn der Nettoveräußerungswert oder ersatzweise dessen Näherungswert unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. Fällt der Abschreibungsgrund in der Folgezeit weg, so hat eine entsprechende Zuschreibung zu erfolgen, dabei bilden die Zugangswerte die Bewertungsobergrenze[49].

Die Bestandteile der Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die Besonderheiten der Zugangs- und Folgebewertung im Vorratsvermögen werden folgend dargestellt. Sie betreffen zum einen die vom Unternehmen anzuwendenden Verfahren zur Bestimmung der Zugangswerte und zum anderen die Bemessung von Abschreibungen und Zuschreibungen.

3.4.2. Ermittlung der Zugangswerte

Anschaffungskosten

Die Anschaffungskosten der von Dritten erworbenen Vorratsgüter setzen sich nach der progressiven Methode, wie folgt zusammen:

Abb. 1: Anschaffungskosten nach IAS/IFRS[50]

Fremdkapitalkosten sind ein Wahlbestandteil der Anschaffungskosten und können Zinsen für Kredite, Abschreibungen von Disagien oder Agien auf Fremdkapital, Abschreibungen von Nebenkosten, die im Zusammenhang mit der Fremdkapitalaufnahme angefallen sind, Finanzierungskosten aus Finanzierungs-Leasing und Währungsdifferenzen aus Fremdwährungskrediten (soweit sie als Zinskorrektur anzusehen sind) umfassen[51]. Der Einbezug der Finanzierungskosten, die nach IAS 23.11 f. einen Wahlbestandteil der Anschaffungskosten darstellen, ist in der Praxis bei der Vorratsbewertung nicht möglich, da die Voraussetzungen für einen „qualifying asset“ i. d. R. nicht erfüllt sind[52].

Waren sind von der Bewertung nach der progressiven Methode ausgenommen. Bei ihnen findet die retrograde Methode Anwendung. Hier werden die Anschaffungskosten durch Abzug der durchschnittlichen Handelsspanne vom kalkulierten Verkaufspreis der Güter ermittelt. Die Handelsspanne ist definiert als

1 – Anschaffungskosten / kalkulierter Verkaufswert.

Die Handelsspanne ist für jede Warengruppe gesondert zu ermitteln, um die tatsächlichen Anschaffungskosten zu approximieren. Nachträgliche Änderungen der Verkaufspreise sind dabei zu berücksichtigen. Diese Methode wird im Einzelhandel häufig angewandt um eine große Anzahl von häufig wechselnden Vorräten mit ähnlichen Gewinnspannen, zu bewerten. Hier wäre ein anderes Bemessungsverfahren für die Anschaffungskosten nicht durchführbar bzw. wirtschaftlich nicht vertretbar[53].

Herstellungskosten

Die selbst erstellten Güter werden mit den sog. Herstellungskosten bewertet. Dahinter steckt die Idee, dass ein Vermögensgegenstand mit dem Wert in der Bilanz angesetzt wird, den er bei der Herstellung dem Unternehmen gekostet hat. Die Herstellungskosten der Vorräte umfassen die Kosten, die den Produktionseinheiten direkt zuzurechnen sind. Dazu gehören beispielsweise die Materialeinzelkosten (Fertigungsmaterial) und Fertigungslöhne. Weiterhin beinhalten Sie anteilig zugerechnete fixe und variable Produktionsgemeinkosten, die bei der Verarbeitung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu Fertigerzeugnissen anfallen. Fixe Produktionsgemeinkosten fallen unabhängig vom Produktionsvolumen, relativ konstant an, wie z. B. Abschreibungen und Managementkosten. Sie sind...