3 Der Verkauf von Wirtschaftgütern und dessen Auswirkungen

3.1 Das Betriebsvermögen

3.1.1 Der Begriff des Betriebsvermögens

Das Betriebsvermögen wird grundsätzlich auf zwei Arten beschrieben. Einerseits spricht man von dem Unterschiedsbetrag aus der Summe von positiven und negativen Wirtschaftsgütern (WG)[145].[146] Andererseits wird auch die Beschreibung als Reinvermögen der Unternehmung vorgenommen.[147] Eine Kodifikation des Begriffes i. R. des EStG sucht der Stpfl. vergebens.[148] Nur der BFH versucht hier erklärend tätig zu werden und artikuliert, dass dem Betriebsvermögen WG zuzurechnen sind, „die dem Betriebe dienen oder ihrer Art nach diesem zu dienen bestimmt sind.“[149] Generell ist zu festzustellen, dass sich das Betriebsvermögen aus einzelnen und damit auch einzeln bewerteten WG zusammensetzt.[150]

Eine Dreiteilung des Betriebsvermögens wird von der Finanzverwaltung, wie in Abb. 1 nachzuvollziehen ist, vorgegeben.[151]

Abb. 1: Die Dreiteilung des Betriebsvermögen aus der Sicht der Finanzverwaltung[152]

Einerseits lässt sich in der Abb. 1 Betriebsvermögen und Privatvermögen erkennen. Das Betriebsvermögen wird auch in notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen unterteilt. Meist wird in Zusammenhang mit der Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen auch das notwendige Privatvermögen dargestellt.[153] Dieses kann als WG beschrieben werden, welches nicht zum Betriebsvermögen gehört, auch wenn der Stpfl. eine Zuordnung zum Betriebsvermögen wünscht.[154] Zusätzlich kann es eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden.[155] I. R. dieser Arbeit wird auf das (notwendige) Privatvermögen jedoch nicht näher eingegangen. Der Bereich des gewillkürten Privatvermögens wurde in der Abb. 1 hinzugefügt um der Analogie des gewillkürten Betriebsvermögens gerecht zu werden.

Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen gewinnt dann an Bedeutung, wenn eine Personengesellschaft oder eine Einzelunternehmung vorliegt. Hier muss eine Unterscheidung in das notwendige, gewillkürte Betriebsvermögen/Privatvermögen und das notwendige Privatvermögen durchgeführt werden.[156]

Im Folgenden wendet sich die vorliegende Arbeit einer intensiveren Betrachtung des Betriebsvermögens zu. Eine Einteilung in notwendiges (Abschnitt 3.1.2), gewillkürtes (Abschnitt 3.1.3) und geduldetes (Abschnitt 3.1.4) Betriebsvermögen wird vorgenommen. Die untenstehende Abb. 2 soll dies verdeutlichen und herausstellen.

Abb. 2: Die Arten des Betriebsvermögens[157]

3.1.2 Das notwendige Betriebsvermögen

Coenenberg/Haller/Schultze beschreiben das notwendige Betriebsvermögen als „Gegenstände, die aufgrund ihrer Beschaffenheit oder aufgrund ihrer tatsächlichen Verwendung im Betrieb zum Betriebsvermögen gerechnet werden müssen und entsprechend bilanzierungsfähig sind.“[158] Ohne das notwendige Betriebsvermögen kann keine Produktion oder Dienstleistung irgendeiner Art vollbracht werden.[159] Es wird durch die objektive und unumstößliche Zuordnung zum Betrieb charakterisiert.[160] Ein Wahlrecht über die Zuordnung besteht für den Stpfl. nicht.[161] Notwendiges Betriebsvermögen wird durch die Betriebseröffnung, den Unternehmenserwerb, dem entgeltlichen Erwerb durch Anschaffung oder Herstellung sowie als Einlage aus dem Privatvermögen begründet.[162]

3.1.3 Das gewillkürte Betriebsvermögen

Gewillkürtes Betriebsvermögen ist im Gegensatz zum notwendigen Betriebsvermögen für die Erfüllung betrieblicher Erfordernisse nicht zwingend nötig.[163] Eine Zuordnung erfolgt, weil ein Bezug zum Betrieb erkennbar ist und auch besteht.[164] Ausschlaggebend ist der Wille des Stpfl., der die Zuordnung vornimmt.[165] Versucht der Stpfl. eine kriterienbasierte Einteilung vorzunehmen, kann er anhand von objektiven und subjektiven Merkmalen das gewillkürte Betriebsvermögen erkennen.[166] Objektiv wird überprüft, ob das WG dem Betrieb dienen könnte, d. h. ob die Möglichkeit besteht, dass ein WG Einnahmen für den Betrieb erwirtschaftet.[167] Subjektiv wird nun die Absicht untersucht, ob das WG wirklich dem Betriebsvermögen zugeordnet wurde, um den Betrieb mittelbar zu fördern.[168] Den Nachweis gegenüber dem Fiskus erreicht der Stpfl. durch die Aufnahme des WG in die Buchführung respektive in die Bilanz.[169] Darüber hinaus ist zu beachten, dass eine Kapitalgesellschaft kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben kann, da keine Privatsphäre vorhanden ist.[170]

3.1.4 Das geduldete Betriebsvermögen

Eine Besonderheit i. R. des Betriebsvermögens ist das geduldete Betriebsvermögen.[171] Begründet wurde der Begriff erstmals durch den BFH[172] und soll ausdrücken, dass das Betriebsvermögen dem Betrieb zugeordnet werden kann. Zwar ist es nicht zwingend notwendig, aber es gibt keine Anhaltspunkte für die Zuordnung in ein Feld des Privatvermögens oder des gewillkürten/notwendigen Betriebsvermögen.[173] Wendt drückt dies folgendermaßen aus: „Er [der Begriff des geduldeten Betriebsvermögens, der Verfasser] betrifft also Wirtschaftsgüter, die notwendiges Betriebsvermögen waren, durch eine Nutzungsänderung die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben, ohne dadurch notwendiges Privatvermögen geworden zu sein, jedoch im Fall eines Erwerbs nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogen werden könnten.“[174] Relevanz haben das BFH-Urteil vom 04.11.1982 und die Aussage von Wendt dahingehend, dass im Falle der evtl. Loslösung des Gedankens des gewillkürten Betriebsvermögen der Stpfl. sich in einer rechtsunsicheren Situation befinden würde.[175] In der Zeit als gewillkürtes Betriebsvermögen z. B. beim EÜR nicht gebildet werden durfte,[176] war das geduldete Betriebsvermögen nötig, um eine gewisse Rechtssicherheit zu haben. Heinicke bezeichnet den Begriff des geduldeten Betriebsvermögens sogar als „überflüssig“[177].

Wichtig ist es m. E. nach grundsätzlich festzustellen, dass das Steuersubstrat beim Fiskus verbleibt, dies ist sowohl durch die Duldung als auch durch die Willkür gewährleistet.

3.2 Die Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern

3.2.1 Die Begriffe des Vermögensgegenstandes und des Wirtschaftsgutes

3.2.1.1 Der Hintergrund der Einteilung in den Vermögensgegenstand und das Wirtschaftsgut

Eine generelle Definition eines Vermögensgegenstandes (VG) bzw. WG lässt sich im Gesetz nicht finden. Roland beschreibt die VG als „kleinste[…] Einheiten, die für sich Objekte schuldrechtlicher Rechtsverhältnisse sein können und zum Bilanzvermögen des Bilanzierenden gehören“[178]. Über den primären Bilanzzweck der Schuldendeckungskontrolle[179] wird auf den handelsbilanziellen Begriff des VG gefolgert.[180] Augenscheinlich differieren der handels- und steuerbilanzielle Begriff kaum voneinander, dennoch ist ein Unterschied zu erkennen.[181] Grundsätzlich muss eine Auszahlung vorliegen um einen VG oder ein WG qualifizieren zu können.[182] Der Unterschied wird vom RFH dadurch begründet, dass „steuerrechtlich eine weitergehende Aktivierungspflicht als handelsrechtlich“[183] existiere. Auf der einen Seite wird die Übertragung eines Gutes (Steuerbilanz), auf der anderen Seite die Einzelbewertbarkeit (Handelsbilanz) betrachtet.[184] Im Bereich der Handelsbilanz hat sich herausgebildet, dass anhand der abstrakten und konkreten Aktivierungsfähigkeit von VG eine typisierende Prüfung erfolgt, ob ein VG vorliegt.[185] Im Bereich der Steuerbilanz kristallisiert sich eine, der handelsbilanziellen Prüfung ähnliche Begriffsmerkmalskette für WG heraus.[186] Überschneidungen der einen mit der anderen Definition sind möglich und feststellbar.[187] Demnach ist eine Würdigung der handelsrechtlichen, sowie der steuerrechtlichen Konzeption mit einer abschließenden Zusammenführung der Begrifflichkeiten sinnvoll. Dies wird in den folgenden Abschnitten durchgeführt.

3.2.1.2 Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes