Vorwort | 6 |
Inhaltsverzeichnis | 8 |
Abkürzungsverzeichnis | 15 |
A. Einleitung | 20 |
I. Das Problem | 20 |
II. Gang der Untersuchung | 26 |
B. Grundlagen der steuerlichen Korrektur und Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen im deutschen Steuerrecht | 29 |
I. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung | 29 |
1. Vorrang des Gesetzes | 29 |
2. Vorbehalt des Gesetzes | 30 |
II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur | 32 |
1. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) | 33 |
a) Formen des Fremdvergleichs | 34 |
b) Konkrete Anwendung: Verrechnungspreismethoden | 36 |
c) Durchführung der Korrektur | 36 |
d) Rechtsfolgen beim Gesellschafter: Formelle und materielle Korrespondenz | 37 |
aa) Formelle Korrespondenz (§ 32a KStG) | 37 |
bb) Materielle Korrespondenz (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) | 38 |
2. Verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Sätze 1, 5 EStG) | 38 |
a) Voraussetzungen | 39 |
b) Korrekturmaßstab: Teilwert | 39 |
c) Formelle und materielle Korrespondenz | 40 |
3. § 1 AStG | 41 |
a) Korrekturmaßstab: Fremdvergleichspreis | 42 |
aa) Vorrang der Standardmethoden (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–2 AStG n.F.) | 43 |
bb) Zwingende Bandbreitenverengung (§ 1 Abs. 3 Satz 3 AStG n.F.) | 44 |
cc) Hypothetischer Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 Sätze 5–7 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 AStG n.F.) | 45 |
dd) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Sätze 4, 8 AStG n.F.) | 46 |
ee) Nachträgliche Preisanpassung (Preisanpassungsklausel | § 1 Abs. 3 Sätze 11, 12 AStG n.F.) | 47 |
b) Sonderfall: Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG n.F.) | 48 |
aa) Ermittlung des Fremdvergleichspreises | 49 |
bb) Ausnahmen (Escape-Klausel | § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG n.F.) | 50 |
III. Grenze der Korrektur (Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA) | 51 |
1. Sinn und Zweck im Kontext eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) | 51 |
2. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht (§ 2 AO) | 53 |
IV. Folgen einer Verrechnungspreiskorrektur | 55 |
V. Dokumentationspflichten | 56 |
1. Umfang (§ 90 Abs. 3 AO) | 57 |
2. Sanktion der Verletzung (§ 162 Abs. 3, Abs. 4 AO) | 58 |
a) Umkehr der Beweislast | 59 |
b) Ausschöpfung des Schätzungsrahmens | 59 |
c) „Straf“zuschlag | 61 |
C. Historische Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise | 63 |
I. Die US-amerikanischen Advance(d) Pricing Agreements (APAs) | 63 |
II. Stellungnahmen der OECD zu Verständigungen über Verrechnungspreise | 67 |
III. Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen PATA-Staaten | 70 |
IV. Arbeiten der Europäischen Kommission zu Verständigungen über Verrechnungspreise | 71 |
V. Verständigungen über Verrechnungspreise in anderen Ländern | 74 |
D. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen über Verrechnungspreise (unilaterale Verständigungen) | 78 |
I. Einführung | 78 |
1. Tatsächliches Zustandekommen | 80 |
a) Vorgespräche | 80 |
b) Antragstellung | 81 |
c) Abschluss | 82 |
2. Inhalt | 83 |
a) Verrechnungspreismethode | 83 |
b) Gültigkeitsbedingungen | 84 |
c) „Selbstberichtigung“ / Gewinnrückführung |
85 |
aa) „Selbstberichtigung“ | 85 |
bb) Gewinnrückführung | 87 |
d) Sachverhalt | 88 |
3. Wirksamkeit | 89 |
4. Zeitliche Geltung | 90 |
a) Zeitraum | 90 |
b) Lösungsmöglichkeiten | 92 |
5. Sonstige Regelungen | 92 |
a) Regelungen für Kleinunternehmen | 92 |
b) Veröffentlichungspflicht | 92 |
II. Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise | 93 |
1. Handlungsform der Verständigung über Verrechnungspreise | 93 |
a) Verständigung über Verrechnungspreise als Zusage | 95 |
aa) Gesetzlich geregelte Fälle der Zusage im Finanzrecht | 97 |
bb) Verbindliche Auskunft | 98 |
(1) Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes | 99 |
(2) Voraussetzungen der verbindlichen Auskunft | 102 |
(a) Antrag | 103 |
(b) Gegenstand der verbindlichen Auskunft: Grundsätzlich Rechtsproblem | 103 |
(aa) Tatsachenfragen als Gegenstand einer verbindlichen Auskunft | 104 |
(bb) Einordnung der Verständigungen über Verrechnungspreise | 106 |
(cc) Zwischenergebnis | 113 |
(dd) Subsumtionsfragen? | 114 |
(c) Bezugspunkt der verbindlichen Auskunft: Genau bestimmter, noch nicht verwirklichter Sachverhalt | 115 |
(d) Besonderes steuerliches Interesse | 117 |
(e) Ausschlussgrund: Steuervermeidungsplanung | 120 |
(f) Ergebnis | 122 |
(3) Anspruch auf verbindliche Auskunft | 122 |
(4) Ablehnungsgründe | 123 |
(a) Unübersichtlichkeit der Marktverhältnisse | 124 |
(b) Begrenzte Verwaltungskapazität | 124 |
(c) Subsidiarität gegenüber einer Verständigung zwischen der deutschen und einer ausländischen Finanzverwaltung | 127 |
(5) Rechtsfolge | 128 |
(a) Bindung der Finanzverwaltung | 128 |
(aa) Herleitung unter Berücksichtigung des StAuskV-E | 129 |
(bb) Rechtliche Bedeutung der Herleitung | 130 |
(cc) Stellungnahme zur Herleitung | 131 |
(dd) Intensität | 132 |
(b) Bindung des Steuerpflichtigen | 133 |
cc) Ergebnis | 134 |
b) Verständigung über Verrechnungspreise als „Vorabzusage“ | 135 |
aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes | 136 |
bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes | 137 |
cc) Ergebnis | 137 |
c) Verständigung über Verrechnungspreise als tatsächliche Verständigung | 138 |
aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes | 140 |
bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes | 143 |
cc) Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung | 144 |
(1) Tatsachen oder Rechtsfragen mit tatsächlichen Vorfragen | 144 |
(2) Erhebliche Schwierigkeiten der Sachverhaltsermittlung | 146 |
(3) Abgeschlossener Sachverhalt | 148 |
dd) Kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis | 151 |
ee) Rechtsfolgen: Rechtsgrund der Bindungswirkung | 152 |
(1) Rechtsprechung des BFH: Treu und Glauben vs. überwiegende Literatur: Öffentlich-rechtlicher Vertrag | 153 |
(2) Stellungnahme | 154 |
ff) Ergebnis | 157 |
2. Gesetzliche Zulässigkeit des Inhalts der Verständigung über Verrechnungspreise | 157 |
a) Umfang gesetzlicher Vorgaben | 157 |
b) Verrechnungspreismethode | 160 |
aa) Zulässigkeit der Methodenwahl | 160 |
(1) Allgemeine Verrechnungspreisermittlung (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–3, 5–7 AStG n.F.) | 160 |
(2) Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Sätze 9–10 AStG n.F.) | 161 |
bb) Zulässigkeit gewinnorientierter Methoden | 162 |
(1) Arten der Gewinnmethoden | 163 |
(2) Vorgaben des Fremdvergleichsgrundsatzes | 165 |
c) Gültigkeitsdauer 3–5 Jahre | 167 |
aa) Methodenhierarchie (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–3 AStG n.F.) | 168 |
bb) Preisanpassungsklausel (§ 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n.F.) | 169 |
cc) Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1–2 EStG) | 170 |
dd) Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO) | 172 |
ee) Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 3 Abs. 1 GG, §§ 85, 38 AO) | 173 |
d) Erstreckung der Verständigung auf die „Vergangenheit“ | 173 |
aa) „Vergangenheit“ = Ablauf des Veranlagungszeitraums | 174 |
(1) Grundsätze der Bilanzänderung (§§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) | 174 |
(2) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n.F.) | 176 |
bb) „Vergangenheit“ = Durchgeführte Veranlagung: Regelungen zur Bestandskraft von Steuerbescheiden (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO) | 176 |
e) „Selbstberichtigung“ /Gewinnrückführung | 177 |
aa) „Selbstberichtigungen“: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO)/Wahrheitspflicht (§ 150 Abs. 2 AO) | 178 |
bb) Gewinnrückführungen: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO) | 180 |
f) Europarechtliche Vorgaben für den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise | 183 |
g) Ergebnis | 184 |
3. Zusammenfassung | 185 |
E. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit einer ausländischen Finanzverwaltung über Verrechnungspreise (bilaterale Verständigungen) | 186 |
I. Problemstellung | 186 |
II. Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen mit einer ausländischen Finanzverwaltung | 189 |
1. Artikel 25 OECD-MA als Rechtsgrundlage | 189 |
a) Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA | 190 |
aa) Voraussetzungen für eine Verständigung | 191 |
(1) Widerspruch zum DBA | 192 |
(a) Regelungen wirtschaftlicher Doppelbesteuerung in DBAs | 192 |
(b) Vom DBA legitimierte unterschiedliche Auslegung gemäß Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA | 196 |
(c) „Gewinnermittlung“ als Ansatzpunkt von Verständigungen über Verrechnungspreise | 198 |
(2) Zeitlicher Aspekt | 201 |
(3) Zwischenergebnis | 202 |
(4) Einfluss des EU-Rechts auf das bisherige Ergebnis | 203 |
bb) Möglicher Inhalt einer Verständigung: Materiell-rechtliche Bindung der Behörden | 205 |
(1) Keine oder geringe rechtliche Bindungen | 206 |
(2) Rechtliche Bindungen wie beim Erlass sonstiger Maßnahmen | 207 |
(3) Stellungnahme | 207 |
(4) Ergebnis | 210 |
cc) Zusammenfassung | 211 |
b) Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA | 211 |
aa) Voraussetzungen für eine Verständigung | 212 |
(1) Regelungsgegenstand | 213 |
(2) Charakter des Verfahrens | 215 |
bb) Rechtliche Bindungen der Behörden | 218 |
cc) Fazit: Bedeutung des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA für Einzelfälle | 218 |
c) Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA | 219 |
aa) Voraussetzungen für eine Verständigung | 219 |
(1) Regelungsgegenstand | 219 |
(2) Charakter des Verfahrens | 221 |
bb) Rechtliche Bindungen der Behörde | 222 |
d) Ergebnis | 222 |
2. Sonstige Rechtsgrundlagen | 222 |
a) Schiedsklauseln | 222 |
b) Sonstige zwischenstaatliche Verfahren | 223 |
aa) Schiedsverfahren | 223 |
bb) Simultanprüfungen | 225 |
cc) Koordinierte Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und den Finanzverwaltungen zweier Länder | 226 |
III. Anspruch des Steuerpflichtigen | 226 |
1. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA | 226 |
a) Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung | 226 |
b) Anspruch auf eine Verständigung | 231 |
2. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA | 232 |
3. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA | 234 |
IV. Sonstige Rechte des Steuerpflichtigen | 235 |
V. Bindungswirkung von Verständigungen | 237 |
1. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA | 238 |
a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung | 238 |
b) Bindungswirkung durch Integration in innerstaatliches Recht | 239 |
aa) Art des Integrationsakts | 240 |
bb) Ergebnis | 243 |
c) Herleitung einer Bindung aus anderen Gründen | 244 |
aa) Bindung der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen | 244 |
bb) Bindung der Gerichte | 247 |
(1) Bindung an den Inhalt der Verständigung | 247 |
(2) Bindung durch die gewählte Handlungsform zur Umsetzung | 251 |
cc) Bindung des Steuerpflichtigen | 252 |
2. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA | 253 |
a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung | 253 |
b) Bindungswirkung durch Integration in innerstaatliches Recht | 254 |
c) Herleitung der Bindungswirkung aus anderen Gründen | 256 |
3. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA | 256 |
a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung | 256 |
b) Herleitung der Bindungswirkung | 259 |
4. Ergebnis | 259 |
VI. Multilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise | 260 |
F. Zusammenfassung | 262 |
Literaturverzeichnis | 266 |
Sachverzeichnis | 306 |