Bis zum 31.Dezember 1998 gab es keine gesetzliche Regelung für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft. Mit dem sogenannten Mitunternehmer-Erlass vom 20.12.1977[30] hatte die Finanzverwaltung großzügige Regelungen erlassen. Deshalb ließen sich bis zum 31.Dezember 1998 derartige Übertragungen weitgehend erfolgsneutral durchführen.
Im Mitunternehmer-Erlass waren im Einzelnen folgende Übertragungsmöglichkeiten aufgeführt:
1. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt
2. Die Übertragung aus einem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters derselben Mitunternehmerschaft
3. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts der Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Mitunternehmers und umgekehrt
4. Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betrieb eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt
Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern konnte nach dem Mitunternehmer-Erlass zum einen durch einen Kaufvertrag oder einen sonstigen schuldrechtlichen Vertrag gegen Entgelt erfolgen. Zum anderen sah der Mitunternehmer-Erlass aber auch eine Übertragung gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten des Mitunternehmers vor. Für die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betrieb eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt gab es zusätzlich noch die Möglichkeit der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der Personengesellschaft.
Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes gegen Entgelt vom Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft stellte einen Veräußerungsvorgang dar, dessen Gewinn der Veräußernde voll realisieren musste. Dieses hatte der BFH in einem Urteil vom 31.03.1977[31] so entschieden. Die Höhe der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft war dabei unerheblich. Voraussetzung für die Anerkennung des Veräußerungsvorganges war jedoch, dass das Wirtschaftsgut zu Bedingungen an die Personengesellschaft verkauft wurde, „die denen der Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen fremden Dritten entsprechen“.[32] Lag der Kaufpreis über dem Entgelt, das die Personengesellschaft einem fremden Dritten gezahlt hätte, wurde der Mehrbetrag als eine Entnahme[33] des Mitunternehmers angesehen. Sofern der Veräußerungspreis für das Wirtschaftsgut unter dem von einem fremden Dritten zu zahlenden Preis lag und dem Mitunternehmer statt des vollen Kaufpreises zusätzliche Gesellschaftsrechte zugestanden wurden, führte beim Gesellschafter zunächst nur der entgeltliche Anteil an dem Wirtschaftsgut zur Gewinnrealisierung. Ob auch der gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragene Anteil am Wirtschaftsgut bei dem Mitunternehmer zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führte, hing von der Bewertung des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft ab. Die Personengesellschaft hatte diesbezüglich ein Wahlrecht und konnte diesen Anteil am Wirtschaftsgut mit dem Buchwert des Veräußerers, dem Teilwert oder einem Zwischenwert bilanzieren.
Ein Wirtschaftsgut konnte aber auch nur gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vom Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen werden. Dies war der Fall, „wenn die durch die Übertragung eintretende Erhöhung des Vermögens der Gesellschaft dem Kapitalkonto des einbringenden Gesellschafters gutgeschrieben“ wurde.[34] Nach dem Mitunternehmer-Erlass handelte es sich hierbei um einen „tauschähnlichen Vorgang“[35], bei dem „die Grundsätze des BFH-Urteils vom 15.07.1976[36]“ anzuwenden waren. Der Personengesellschaft wurde durch dieses auch vom Mitunternehmer-Erlass zitierte Urteil des BFH ein Wahlrecht eingeräumt, das Wirtschaftsgut mit dem Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Sofern die Personengesellschaft nicht den Buchwert zugrunde legte, den das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Übertragung im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters hatte, führte dies bei dem Mitunternehmer zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zum Buchwert.
Die in den Ausführungen zur Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft dargestellten Bewertungsmöglichkeiten galten ähnlich für den umgekehrten Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters. Der Unterschied war jedoch, dass in diesem Fall eine Übertragung nicht gegen Gewährung, sondern gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgte.[37]
Wurde ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers übertragen, blieb das Wirtschaftsgut Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Das traf jedoch nur zu, wenn der Erwerber „das Wirtschaftsgut der Gesellschaft ebenfalls zur Nutzung überlässt“ oder dem Erwerber „das Wirtschaftsgut ebenfalls der Beteiligung dient“.[38]
Wurde eine solche Übertragung im Rahmen einer Veräußerung abgewickelt, musste der veräußernde Gesellschafter den daraus erzielten Gewinn versteuern. Bei dem erwerbenden Mitunternehmer war das Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten anzusetzen.
Sofern das Wirtschaftsgut unentgeltlich von einem auf den anderen Mitunternehmer übertragen wurde, kam es nicht zu einer Gewinnrealisierung, wenn die Personengesellschaft das Wirtschaftsgut weiter nutzen konnte. Dieses hatte der Bundesfinanzhof in einem Urteil vom 28.08.1974[39] entschieden.[40]
Erfolgte die Übertragung auf einen anderen Mitunternehmer dagegen teilweise unentgeltlich, erzielte der veräußernde Gesellschafter einen Gewinn in Höhe des Unterschiedsbetrages „zwischen dem Veräußerungspreis und dem anteilig auf den Veräußerungspreis entfallenden Buchwert des Wirtschaftsguts“[41]. Der erwerbende Mitunternehmer musste das Wirtschaftsgut mit dem Kaufpreis zuzüglich dem anteiligen Buchwert, der auf den „unentgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsguts entfällt“[42], bilanzieren. Auch für diese Möglichkeit der teilweise unentgeltlichen Übertragung war Voraussetzung, dass das übertragene Wirtschaftsgut weiter durch die Personengesellschaft verwendet werden konnte.
Wenn ein Wirtschaftsgut von der Personengesellschaft an einen Mitunternehmer veräußert wurde, bei dem das Wirtschaftsgut dem Privatvermögen zuzuordnen war, lag nach dem Mitunternehmer-Erlass eine Veräußerung nur in Höhe der Anteile der anderen Gesellschafter an dem Wirtschaftsgut vor. Der Anteil an dem Wirtschaftsgut, der dem Erwerber schon vor dem Kauf gehörte, stellte nach der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) eine Entnahme dar, die gemäß § 6 (1) Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen war. Diese Auffassung der Finanzverwaltung begründete sich in § 39 (2) Nr. 2 AO. Danach werden Wirtschaftsgüter, die im Eigentum mehrerer Gesellschafter stehen, „den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist“. Eine anteilige Veräußerung ergab sich jedoch auch hier nur dann, wenn die Bedingungen der Veräußerung an den Mitunternehmer „denen der Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen Fremden“[43] entsprochen haben. Aufgrund zweier BFH-Urteile[44] hatte sich das BMF aber von seiner bisherigen Annahme eines anteiligen Veräußerungsgeschäftes entfernt und sah solche Rechtsgeschäfte mit Schreiben vom 06.02.1981[45] jetzt auch als „einheitliches Veräußerungsgeschäft“[46] an. Damit wurde der Anteil des Erwerbers an dem Wirtschaftsgut beim Verkauf des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Erwerbers nicht mehr als Entnahme, sondern auch als Veräußerung angesehen. Es ergab sich dadurch „insgesamt ein Veräußerungsgewinn“[47]. Hatte die Personengesellschaft das Wirtschaftsgut zu einem unter dem Teilwert liegenden Preis an einen Mitunternehmer verkauft, bestimmte der Mitunternehmer-Erlass, dass in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Kaufpreis von einer Entnahme des Erwerbers auszugehen sei.[48] Diese Entnahme war gemäß § 6 (1) Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten, so dass es bei Vorliegen eines solchen Falles zum vollen Teilwertansatz kam.
Im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines im Eigentum der Personengesellschaft stehenden Wirtschaftsguts an einen...
