Kapitel 2.5.3, Gestaltungsmissbrauch

Grundsätzlich kann jeder Steuerpflichtige eine von ihm gewählte, rechtliche und organisatorische Unternehmensgestaltung ausüben und dadurch mögliche Steuerersparnisse erzielen. Die Gestaltung muss allerdings im Rahmen der Normen erfolgen. Das Recht auf Steuergestaltung wird vom BFH ausdrücklich respektiert. In dem BFH-Urteil vom 12.9.1995 heißt es, „Kein Stpfl. ist verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht. Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos. Steuerumgehung ist die durch den Missbrauch qualifizierte Steuervermeidung.“ Als rechtlich unangemessen erkennt der BFH eine Gestaltung an, „wenn der Stpfl. die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll“.

Um einen Gestaltungsmissbrauch zu vermeiden, sind die Gestaltungsmöglichkeiten durch nationale und internationale rechtliche Vorschriften eingeschränkt. Es soll eine Gestaltung mit dem ausschließlichen Zweck der Steuerersparnis verhindert und der Abfluss von Steuereinnahmen eingegrenzt werden. In vielen EU-Staaten existieren bereits ähnliche Vorschriften wie die des § 42 AO und auch in den DBA gibt es Normen gegen Missbrauch. Durch „Treaty Shopping“, bei dem sich ein Steuerpflichtiger durch die Zwischenschaltung eines selbstständigen, abkommensberechtigten Steuersubjekts in die Schutzwirkung des dortigen DBA einkauft, werden die meisten Holdinggestaltungen motiviert. Zur Bekämpfung der ungerechtfertigten DBA-Inanspruchnahme durch Treaty Shopping beschränken sich die meisten deutschen DBA auf Beneficiary-Klauseln oder Aktivitätsvorbehalte, besondere Missbrauchsvorschriften bestehen nur in Ausnahmen, wie in den Abkommen mit der Schweiz, Kuwait, Kanada und den USA.

Wird eine Gestaltung mit einer zwischengeschalteten Holdinggesellschaft als missbräuchlich anerkannt, werden die deutschen Gesellschafter als Rechtsfolge des § 42 AO so besteuert, als würden ihnen die Beteiligungen an der Grundeinheit direkt zugerechnet werden können (sog. Zugriffsbesteuerung).

Aus der Rechtsprechung des BFH lassen sich folgende wirtschaftliche Begründungen für die Errichtung einer Zwischenholding ableiten:

Die Zwischenholding hat den Zweck, im Ansässigkeitsstaat und/oder Drittstaat Beteiligungen von einigem Gewicht zu erwerben.
Die Zwischenholding ist die Spitze eines international agierenden Konzerns.
Die Wahrnehmung einzelner Funktionen wie bspw. die Übernahme von Bürgschaften, der Gebrauch von vorteilhaften Finanzierungsmöglichkeiten im Ausland oder das Finanzieren bzw. die finanzielle Ausstattung von Tochtergesellschaften reichen aus, ein Auftreten als geschäftsleitende Zwischenholding ist nicht erforderlich. Es reicht aus, wenn eine geschäftsleitende Holding mehrere Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hält, die ihren Sitz in einem anderen Staat als dem Ansässigkeitsstaat der Holdinggesellschaft haben.