3 Grundlagen der Konsolidierung

3.1 Konzernabschluss

Ab den 1. Jänner 1994, traten die Bestimmungen zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht gemäß § 250 Abs. 2 HGB in Kraft. Ab diesem Zeitpunkt sind auch österreichische Unternehmen erstmals gesetzlich zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und –lageberichten verpflichtet.[3] Ein Konzernabschluss ist ein Jahresabschluss, der nicht nur ein, sondern mehrere rechtlich selbständige, aber wirtschaftlich von einander abhängige Unternehmen umfasst.[4] Diese Unternehmen werden so dargestellt, als wären sie ein einheitliches rechtlich selbständiges Unternehmen mit dem Sinn, konzerninterne Geschäfte und konzerninterne finanzielle Verflechtungen zu eliminieren. Geschäfte, die innerhalb einer zentral gesteuerten Unternehmensgruppe getätigt werden, können die Ergebnisse der einzelnen Jahresabschlüsse verfälschen, da sie nicht im freien Wettbewerb abgeschlossen wurden. Durch die Eliminierung dieser Geschäfte im Konzernabschluss wird es möglich die Gruppe ohne diese Verfälschungen darzustellen, so wie sie sich im freien Wettbewerb behauptet hat. Im Gegensatz zum Einzelabschluss, besitzt der Konzernabschluss nur eine Informationsfunktion.[5] Der Konzerngewinn ist weder Steuergegenstand noch kann er für die Ausschüttung verwendet werden. Als Basis für Lohn- und Gehaltsverhandlungen bildet er eine zu grobe Einheit und Gläubiger können sich nicht am Konzernvermögen als solchem schadlos halten.

Gemäß den § 244 Abs. 1 HGB sind der Hauptversammlung der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens vorzulegen.[6] Die Frist für die Aufstellung des Konzernabschlusses beträgt aufgrund der gesetzlichen Aufstellungsfrist fünf Monate und stimmt mit jener des Einzelabschlusses überein. Dadurch ergibt sich für die Erstellung des Konzernabschlusses ein relativ geringer zeitlicher Spielraum, was es nahezu voraussetzt, dass die gesamte Organisation des Rechnungswesens des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen über den Einzelabschluss hinaus auf die Erstellung des Konzernabschlusses ausgerichtet ist.

3.2 Stufen der Beteiligung

Konzerne können durch die Stufen ihrer Beteiligungen an anderen Konzernunternehmen in zwei Kategorien eingeteilt werden.[7] Den einstufigen Konzern einerseits, der dann vorliegt wenn die Muttergesellschaft den Kapitalanteil an den Konzernunternehmen selbst besitzt, und andererseits den mehrstufigen Konzern, der dann vorliegt wenn die Muttergesellschaft die Kapitalanteile an den Konzernunternehmen nicht alle unmittelbar, sondern mittelbar über andere Konzernunternehmen besitzt. In dieser Arbeit soll hauptsächlich auf den einstufigen Konzern eingegangen werden. Zum Schluss der Arbeit wird noch kurz auf die Besonderheiten des mehrstufigen Konzerns und die dafür herangezogenen Konsolidierungsverfahren eingegangen.

3.3 Mutter- und Tochterunternehmen

Ein Mutterunternehmen ist ein Unternehmen mit mindestens einem Tochterunternehmen. Das Tochterunternehmen stellt die beherrschte Gesellschaft dar, wobei die Tochtergesellschaften ihrerseits wiederum Muttergesellschaften sein können.[8] Ein Tochterunternehmen ist somit ein Unternehmen, das von einem Mutterunternehmen einheitlich geleitet oder beherrscht bzw. kontrolliert wird, und muss somit vollständig in den Konzernabschluss einbezogen werden, sofern nicht eine Ausnahme geboten oder zulässig ist. Als Konsolidierungskreis im engeren Sinn werden das Mutterunternehmen gemeinsam mit den vollständig einbezogenen Tochterunternehmen bezeichnet.

3.4 Grundsätzliche Arten der Einflussnahme

Die zwei grundsätzlichen Arten der Einflussnahme stellen der beherrschende und der maßgebliche Einfluss dar.

3.4.1 Beherrschender Einfluss

Der im § 244 Abs. 2 HGB beschriebene beherrschende Einfluss beschreibt die rechtliche und nicht die tatsächliche Möglichkeit der Einflussnahme.[9] Für das Vorliegen eines Tochterunternehmens aufgrund des beherrschenden Einflusses müssen keine Beteiligungen im Sinne des § 228 HGB oder eine Mindestbeteiligung vorliegen, nur für den Tatbestand der Z 2, wo es um die Bestellung des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans geht, ist ausdrücklich die Gesellschafterstellung verlangt. Das Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben, kann sich aufgrund eines Konzernvertrags oder einer Satzungsbestimmung ergeben, wenn sich Gesellschaften vertraglich der Leitung durch eine andere Gesellschaft unterwerfen. Der beherrschende Einfluss wird auch als Control-Konzept bezeichnet, das auf formalen, nachvollziehbaren Vorschriften aufbaut, für die es irrelevant ist ob die Tatbestände tatsächlich ausgeübt werden.[10]

Die notwendigen rechtlichen Möglichkeiten sind in den vier Tatbeständen des § 244 Abs. 2 HGB beschrieben:[11]

 Mehrheit der Stimmrechte (§ 244 Abs. 2 Z 1 HGB)

Ein Großteil der Tochterunternehmen besteht aufgrund der Mehrheit der Stimmrechte, die dem Mutterunternehmen aufgrund von Gesellschaftsanteilen zustehen.

 Bestellung des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans

(§ 244 Abs. 2 Z 2 HGB)

Steht dem Mutterunternehmen das Recht zu, die Mehrheit des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, liegt auch dann ein beherrschender Einfluss vor. Diese Bestimmung hat in der Praxis aber wenig Bedeutung, da die betreffenden Bestellungs- und Abberufungsrechte in der Regel mit der Stimmrechtsmehrheit verbunden sind.

 Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben

(§ 244 Abs. 2 Z 3 HGB)

 Rechte aufgrund eines Stimmrechtsbindungsvertrags

(§ 244 Abs. 2 Z 4 HGB)

Es kommt auch dann zu einen beherrschenden Einfluss, wenn das Mutterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte ausüben kann oder die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans bestellen oder abberufen kann, obwohl sich diese Möglichkeit nicht aus den vom Mutterunternehmen kontrollierten Gesellschaftsanteilen, sondern aus vertraglichen Vereinbarungen mit Dritten ergibt. Der Stimmrechtsvertrag muss so ausgestaltet sein, dass das Mutterunternehmen die erforderlichen Rechte durchsetzen kann.

Jeder dieser Tatbestände allein begründet eine Konzernrechnungslegungspflicht, wobei die Mehrheit der Stimmrechte aber den Hauptanwendungsfall darstellt.[12]

3.4.2 Maßgeblicher Einfluss

Da es vom maßgeblichen Einfluss im Gesetz keine genaue Definition zu finden gibt, kann man aus der Systematik der Vorschriften über den Konsolidierungskreis ableiten, dass der maßgebliche Einfluss jedenfalls eine schwächere Einflussnahme darstellt als der beherrschende und der gemeinschaftliche Einfluss.[13] Im Unterschied zum beherrschenden Einfluss muss hier nicht auf sämtliche Entscheidungen und nicht auf alle Bereiche des Beteiligungsunternehmen Einfluss genommen werden sondern vielmehr an Grundentscheidungen des Beteiligungsunternehmens mitgewirkt werden. Solche Grundentscheidungen können z.B. Satzungsänderungen oder wesentliche Änderungen der Geschäftspolitik sein, wo man durch den maßgeblichen Einfluss ein Mitsprache- bzw. Einspruchsrecht besitzt.[14] Aus den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage geht hervor, dass der maßgebliche Einfluss ab einer Beteiligungsquote von 20 % vorliegt, anderenfalls müsste es vom Konzern widerlegt werden.[15]

3.5 Unternehmenstypen nach der Art der Konzerneinbeziehung

Im HGB unterscheidet man je nach Art des Einflusses und des Anteils am Kapital vier Unternehmen, wobei die sonstigen Beteiligungsunternehmen nur der Vollständigkeit halber in der folgenden Grafik angeführt werden.[16] Dies geht daraus hervor, dass jene Anteile oder Beteiligungen an anderen Unternehmungen, die nicht die Qualität der verbundenen Unternehmen, der Gemeinschaftsunternehmen oder der assoziierten Unternehmen haben, im Konzernabschluss wie im Einzelabschluss zu behandeln und auszuweisen sind. Sie werden nach den üblichen Regeln bewertet, was bedeutet, dass die Anschaffungskosten die Obergrenze bilden und sie werden entweder unter der Position „Wertpapiere des Anlagevermögens“ oder „Beteiligungen“ ausgewiesen. Wie man der folgenden Grafik gut entnehmen kann, richtet sich die Art der Einbeziehung der verschiedenen Beteiligungsunternehmen in den Konzernabschluss nach der Höhe der Beteiligung und der möglichen Einflussnahme durch die Muttergesellschaft.

Abbildung 1: Beziehung zwischen Intensität der Einflussnahme und Anteil am Kapital[17]

3.5.1 Verbundenes Unternehmen gem. § 244 HGB