2 Altersvorsorge - Drei-Schichten-Modell

2.1 Basisversorgung (Erste Schicht)

2.1.1 Allgemeines

Zur Basisversorgung und somit zur ersten Schicht des „Drei-Schichten-Modells“ der „Rürup-Kommission“ gehören die gesetzliche Rente, die Basisrente („Rürup-Rente“), die berufsständische Versorgung und die Alterssicherung der Landwirte.[25]

Bisher wurden Vorsorgeaufwendungen einheitlich als Sonderausgaben im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung abgezogen, dies ändert sich durch das Alters­einkünfte­gesetz. Die Vorsorgeaufwendungen werden in zwei Kategorien, Alters­vorsorge­aufwendungen und sonstige Vorsorgeaufwendungen, unterteilt. Beide Kategorien unterliegen ge­trennten Höchstbetragsberechnungen, wobei für beide Aufwendungen weiterhin nur eine Vorsorgepauschale existiert.[26]

2.1.2 Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Alters­vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Einkommensteuererklärung, die der Basis­versorgung zuzuordnen sind, ist in § 10 EStG ge­regelt. Als Sonderausgaben[27] abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG „Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder landwirtschaft­lichen Alters­kassen sowie zu den berufsständischen Versorgungs­einrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen“.

Die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung können als Pflichtbeiträge oder als freiwillige Beiträge erbracht werden und durch Lohnsteuerbescheinigung oder eine Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers nachgewiesen wer­den.[28] Auf die Sonder­fälle, Beiträge an die Künstlersozialkasse und Beiträge an ausländi­sche gesetzliche Rentenversicherungsträger soll hier nicht näher eingegangen werden.[29]

Beiträge zu den landwirtschaftlichen Alterskassen können von dem Zahlungspflichtigen als Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geltend gemacht wer­den, soweit sie zum Aufbau einer eigenen Altersversorgung führen. Beitragszuschüsse mindern jedoch die anzusetzenden Beträge.[30]

Beiträge an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen sind nur begünstigt, wenn die Leistungen der Versorgungseinrichtungen den gesetzlichen Renten­ver­sicherun­gen vergleichbare Leistungen erbringen.[31]

Wie in 2.1.1 bereits erwähnt, sind auch Beiträge zur so genannten „Rürup-Rente“ als Sonder­ausgaben zu berücksichtigen. Hierbei handelt es sich um ein neues Element im Kreis der bereits vor 2005 bestehenden Bausteine der Basisversorgung. Die private kapitalgedeckte Leibrentenversicherung, so der richtige Titel, wurde durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG neu eingeführt.[32]

Um diese Beiträge als Sonderausgaben berück­sichtigen zu können, müssen be­stimmte Voraussetzungen erfüllt sein. Die Laufzeit der Versicherung darf erst nach dem 31. Dezember 2004 beginnen, und der Vertrag darf nur die Zahlung einer monatlichen lebens­langen Leibrente vorsehen, die nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen beginnt (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 1 EStG). Eine ergän­zende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähig­keit oder von Hinter­bliebenen ist möglich, wenn auch hier eine Rentenzahlung vorge­sehen ist, es müssen jedoch mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Steuerpflichtigen entfallen.[33] Hinter­bliebene sind Ehegatten und Kinder des Steuer­pflichtigen, für die er Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG erhält (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 1 EStG).

Damit die Beiträge zu einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG anerkannt werden, müssen die Ansprüche aus dem Vertrag noch weitere Voraussetzungen erfüllen. Die Ansprüche dürfen nicht ver­erblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein, und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 1 EStG). Außerdem muss Personen­identität zwischen dem Beitragszahler, der versicherten Person und dem Leistungsempfänger bestehen.[34]

Bis zum 31. Dezember 2004 zählten zu den Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a. F.[35] auch die Beiträge zu den Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haft­pflicht­versicherungen und an die Bundesagentur für Arbeit. Seit dem 1. Januar 2005 gehören diese Vorsorgeaufwendungen zu den „sonstigen Vorsorgeaufwendungen“ im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, deren Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben im Rahmen der Einkommensteuer­veranla­gung im folgenden Gliederungspunkt (2.1.3) genauer erläutert wird.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Altersvorsorgeaufwendungen nur berück­sichtigt werden können, soweit sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuer­freien Einnahmen stehen und soweit sie an die im Gesetz genannten Versicherungs­unternehmen, berufsständischen Versorgungseinrichtungen oder Sozialversicherungs­träger gezahlt werden (§ 10 Abs. 2 EStG).

Der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Renten­versiche­rung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 EStG zu den Altersvorsorge­aufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a und b EStG hinzuzurechnen, um die Höhe des Sonderausgabenabzugs zu berechnen .

Die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sind grundsätzlich bis zu einer Höhe von 20.000 €, bei zusammenveranlagten Ehegatten sogar bis zu einer Höhe von 40.000 €, zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG). Wer von den Ehegatten die begünstigten Beiträge entrichtet hat, ist für den Sonderausgabenabzug ohne Be­deutung.[36] Der Höchstbetrag ist jedoch zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige zum Personen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gehört, also z. B. Beamter, Rich­ter, Berufssoldat oder Arbeitnehmer, der versicherungsfrei ist oder von der Versicherungs­pflicht befreit wurde, oder beherrschender Gesellschafter-Geschäfts­führer einer GmbH oder Vorstandsmitglied einer AG ist und der ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf  Altersversorgung erwirbt. Der Höchstbetrag ist um den Betrag zu kürzen, der dem Gesamtbeitrag (d. h. Arbeitgeber- und Arbeitnehmer­anteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG). Dasselbe gilt für Steuer­pflichtige, die Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4 EStG erzielen (Abgeordnete des Bundes- oder Landtags oder des Europaparlaments) und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben. Um den Kürzungsbetrag exakt berechnen zu können, ist auf den zu Beginn des jeweiligen Kalende­r­jahres geltenden Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung abzu­stellen.[37] Es ist für jeden Ehegatten gesondert zu prüfen, ob und in welcher Höhe der gemeinsame Höchstbetrag zu kürzen ist.[38]

Eine Übergangsregelung für den Zeitraum 2005 bis 2025 sieht vor, dass der Sonder­ausgabenabzug ab 2025 in voller Höhe erfolgt, bis dahin aber schrittweise angepasst wird. In 2005 beginnt er mit 60 % (d. h. max. 12.000 € bzw. 24.000 €) vom Höchstbetrag. Der Betrag wird jährlich um zwei Prozent erhöht, bis im Jahr 2025 100 %, also der Höchstbetrag von 20.000 € bzw. 40.000 €, abziehbar ist (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG). Einen Überblick soll folgende Tabelle geben:

Tabelle 1: Sonderausgabenabzug

 (Quelle: BMF-Schreiben vom 24.02.2005, BStBl. I 2005, S. 429, Rz. 36.)

Bei Arbeitnehmern wird der Abzugsbetrag nach der Ermittlung des Vomhundertsatzes noch gekürzt (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Wenn Arbeitnehmer steuerfreie Arbeitgeber­leistungen nach § 3 Nr. 62 EStG oder diesen gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers erhalten, ist der Abzugs­betrag um diese Beträge zu kürzen, allerdings nicht unter 0 €. Die Kürzung erfolgt also, damit keine doppelte steuerliche Begünsti­gung für die Arbeitnehmer gegenüber den Beamten erfolgt.

Einige Beispiele zur Berechnung des Sonderausgabenabzugs für das Jahr 2005:

1) Ein lediger Arbeitnehmer hat rentenversicherungspflichtige Einnahmen in Höhe von 50.000 €. Der Arbeitgeber- und der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Renten­versicherung betragen...