3 Bilanzierung von Leasing

Ein im Eigenbesitz und in der Eigennutzung des Unternehmens befindliches Wirtschaftsgut ist unstrittigerweise auch bei diesem bilanziell zu erfassen. Ein nur für wenige Wochen angemietetes Wirtschaftsgut hingegen ist dahingegen nicht im Anlagevermögen zu bilanzieren. Bei einem geleasten Wirtschaftsgut ist die bilanzielle Erfassung aber nicht mehr so einfach. Der Leasinggeber ist rechtlicher Eigentümer, der Leasingnehmer hat aber den wirtschaftlichen Nutzen aus dem Objekt und kann für die vereinbarte Grundmietzeit darüber recht frei verfügen. Fraglich ist also nun, bei wem der beiden dieses Wirtschaftsgut wie zu erfassen ist. Diese Problematik wird im deutschen und in den internationalen Rechnungslegungssystemen unterschiedlich gelöst.

3.1 Bilanzierung nach deutscher Rechnungslegung

Das deutsche HGB enthält keine expliziten Paragraphen, die den Bereich Leasing regeln. Von daher muss zunächst auf die GoB zurückgegriffen werden. Sie verlangen das wirtschaftliche Eigentum zu berücksichtigen (vgl. Selchert/Erhardt 2003, 229). Gleichzeitig verlangt der § 246 Abs. 1 HGB die vollständige Erfassung des Vermögens im Jahresabschluss. Das Institut der Wirtschaftsprüfer hat 1973 dazu Stellung bezogen und gefordert, dass ein Vermögensgegenstand beim Kaufmann bilanziert werden muss, wenn er, auch ohne rechtlicher Eigentümer zu sein, die wirtschaftlich relevanten Rechte daran wie ein Eigentümer auf Dauer ausüben kann (vgl. Perridon/Steiner 2004, 467). Diese Stellungnahme wurde auf Grund massiver Kritik in der Literatur dann 1990 wieder zurück genommen (vgl. Spittler 1999, 173ff.). Gleichzeitig hat sich der BFH und das BMF mit dem Problem der Bilanzierung von Leasing in der Steuerbilanz beschäftigen müssen. In diesem Zusammenhang wurden seit Anfang der 70er Jahre des vorigen Jahrhunderts auf der Basis richtungsweisender höchstrichterlicher Urteilssprüche neben dem § 39 AO mehrere konkretisierende Erlasse veröffentlicht, die die Zuschreibung des Leasinggutes zum Leasinggeber oder –nehmer genau regeln. Wegen der Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz wurde dann der durch diese Erlasse vorgegebene Rahmen ebenfalls für die Bilanzierung in die Handelsbilanz übernommen. Dieser vom BMF fest vorgegebene Rahmen sorgte dann auch dafür, dass die nun neu abgeschlossenen Leasingverträge sich in dem vorgegebenen Spielraum bewegten. Diese Tatsache hat dann wohl auch das IdW letztendlich dazu bewegt, seine Stellungnahme zurückzunehmen (vgl. Kratzer 2005, 55ff.).

Die Frage der Zuschreibung des Leasinggutes ist für den wirtschaftlichen Vorteil des Leasinggeschäfts von entscheidender Bedeutung. Nur wenn der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugeschrieben wird, braucht der Leasingnehmer diesen nicht als Anlagevermögen zu bilanzieren und kann im Gegenzug die Leasingraten voll als Betriebsausgaben absetzen.

3.1.1 Leasing-Erlasse

Da den Regelungen der steuerlichen Leasing-Erlasse wegen des Maßgeblichkeitsprinzips eine so zentrale Rolle zukommt, sollen diese nun genauer betrachtet werden. Das BMF geht davon aus, dass bei Leasingverträgen, die den Regelungen dieser Erlasse folgen, – sog. erlasskonforme Verträge – die vertragsschließenden Parteien von einer wirtschaftlichen Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Vermögen des Leasinggebers ausgehen. Demzufolge muss der Leasinggegenstand dann auch beim Leasinggeber bilanziell als Anlagevermögen erfasst werden. Folgende Erlasse wurden dazu veröffentlicht:

Mobilienleasingerlass (19.04.1971)

Immobilienerlass (21.3.1972)

Mobilienteilamortisationserlass (22.12.1975)

Immobilienteilamortisationserlass (23.12.1991)

Für alle Erlasse gelten dabei folgende Grundbedingungen:

Eine von beiden Parteien unkündbare Grundmietzeit

Eine Grundmietzeit, die mind. 40 % und max. 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt

Ausschluss von Spezialleasingverträgen

Diese Grundsätze sehen vor, dass ein Leasingobjekt dem Leasingnehmer zugerechnet wird, wenn dieser den Leasinggeber nahezu vollständig von der wirtschaftlichen Einwirkung darauf ausschließen kann. Am Beispiel des Spezialleasings ist dies gut nachzuvollziehen: Dadurch dass das Leasingobjekt speziell für den Leasingnehmer gefertigt wurde, hat der Leasinggeber nach Ablauf der Grundmietzeit keine Möglichkeit, dieses gewinnbringend zu veräußern oder selber weiterzunutzen. Eine weitere wirtschaftliche Verwendung bleibt ihm also durch die Vertragskonstellation in der Praxis verwehrt. Gegenteilig ist z.B. der Fall, wenn ein fungibles Gut wie ein PKW nach Ablauf der Grundmietzeit ohne Kaufoption an den Leasinggeber zurückgegeben werden muss. Er kann dieses dann zum Marktpreis verwerten und trägt selber das wirtschaftliche Risiko, ob dieser dann höher oder niedriger als von ihm kalkuliert ausfällt. Anders hingegen wäre es in diesem Beispiel, wenn der Leasingnehmer den PKW zu einem vorher vereinbarten Kaufpreis, der deutlich unter dem Marktwert liegt, erwerben darf. Aus ökonomischen Erwägungen wird der Leasingnehmer immer diese Option nutzen. Dadurch ist der Leasinggeber von der wirtschaftlichen Einwirkung auf seinen Vermögensgegenstand dauerhaft ausgeschlossen. Der Leasinggegenstand ist folglich beim Leasingnehmer zu bilanzieren (vgl. Kratzer 2005, 37ff.). Eine Übersicht über die genaue Ausgestaltung der Regeln zur Zuschreibung des Leasingobjekts kann aus Abb. 4 entnommen werden.

Abb. 4: Bilanzierung beweglicher Wirtschaftsgüter, Quelle: Gonschorek/Gonschorek 2005, 65

3.1.2 Bilanzierung bei Zurechnung zum Leasingnehmer

Ist der konkret vereinbarte Leasingvertrag nicht erlasskonform, so muss die Bilanzierung beim Leasingnehmer erfolgen. Dieser muss das Leasingobjekt in Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten, die der Leasinggeber seiner Ratenkalkulation zu Grunde gelegt hat, an der entsprechenden Position des Anlagevermögens aktivieren. Zusätzlich darf er noch seine eigenen Nebenkosten (z.B. Transport- und Versicherungskosten oder Kosten für die Erstellung von Fundamenten) hinzurechnen. Das Leasingobjekt wird dann entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beim Leasingnehmer abgeschrieben. Gleichzeitig muss der Leasingnehmer eine Verbindlichkeit in Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Grundlage für die Kalkulation der Rate waren, gegenüber dem Leasinggeber passivieren. Hierdurch verlängert sich die Bilanz. Die Leasingraten sind dann in einen Tilgungsanteil und in einen Zins- und Kostenanteil aufzuteilen. Der Tilgungsanteil wird erfolgsneutral mit der Verbindlichkeit verrechnet, wohingegen der Zins- und Kostenanteil als Betriebsausgabe das Ergebnis mindert (vgl. Wöhe 2002, 701f.) .

Der Leasinggeber wiederum aktiviert eine Forderung gegen den Leasingnehmer in seiner Bilanz, wobei die Höhe dieser Forderung der beim Leasingnehmer passivierten Verbindlichkeit entspricht. Die beim Leasinggeber eingehenden Leasingraten müssen dann genau wie beim Leasingnehmer in einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil, sowie in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil aufgeteilt werden. Die aktivierte Forderung vermindert sich um die Summe der in der jeweiligen Periode eingegangenen Tilgungsanteile der Leasingraten (vgl. Kratzer 2005, 63).

Der Leasingnehmer kann als Betriebsausgaben nur den Zins- und Kostenanteil, sowie die Abschreibung in der GuV verbuchen. Hieraus wird dann auch ersichtlich, warum der Bilanzansatz beim Leasingnehmer nachteilig ist. Die Summe aus Abschreibung und Zins- und Kostenanteil, die erfolgswirksam verbucht werden kann, ist fast immer niedriger als die tatsächlich gezahlte Leasingrate. So wird ein geringerer Betrag als Betriebsausgabe erfolgsmindernd gebucht. Dieses wird erst durch eine Sonderabschreibung auf den Restbuchwert beim Abgang des Leasingobjekts am Ende der Grundmietzeit ausgeglichen. Der Abschreibungsverlauf und die Entwicklung der Verbindlichkeit sind nicht kongruent. Dies verändert während der Laufzeit des Leasings die Bilanzstruktur (vgl. Wöhe 2002, 701f.).

3.1.3 Bilanzierung bei Zurechnung zum Leasinggeber

Ist der Leasingvertrag erlasskonform gestaltet, muss der Leasinggeber das Leasingobjekt an der entsprechenden Position seines Anlagevermögens aktivieren. Hierzu sind seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen und planmäßig abzuschreiben. Die Abschreibung beginnt mit dem Zeitpunkt des Erwerbs und nicht erst zum Zeitpunkt der Vermietung. Die für das Leasingobjekt geleisteten Leasingzahlungen vereinnahmt der Leasinggeber erfolgswirksam als Betriebseinnahmen (Umsatzerlöse). Hinsichtlich der Risikovorsorge gelten für den Leasinggeber die üblichen Bestimmungen, d.h. er darf z.B. Rückstellungen für drohende Verluste bei ausbleibenden Leasingraten und Bonitätsverschlechterung des Leasingnehmers vornehmen oder Objektrisiken durch außerplanmäßige Abschreibungen berücksichtigen.

In der Bilanz des Leasingnehmers findet das Leasingobjekt keinen Ansatz als Anlagevermögen. Es tritt somit auch keine Bilanzverlängerung auf. Die geleisteten...