Zweiter Teil: Die Ertragsteuerbilanzierung nach IFRS und US-GAAP (S. 41-42)

1. Einführung

Ein zentraler Grundsatz der Rechnungslegung nach IFRS und US-GAAP ist das in F.22 und IAS 1.25 bzw. Con 6.139ff. kodifizierte Accrual Principle, das für die Ertragsteuerbilanzierung eine große Bedeutung erlangt. Es besagt, dass Geschäftsvorfälle unabhängig von ihrer Zahlungswirkung im Jahresabschluss der Periode erfasst werden müssen, der sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.230 Damit soll sichergestellt werden, dass den Investoren nicht nur Informationen über in der Vergangenheit geleistete Zahlungen, sondern auch über zukünftige Zahlungsverpflichtungen oder Ressourcen, die zu Zahlungszuflüssen führen, zur Verfügung stehen. Im engen Zusammenhang dazu steht auch das Matching Principle gem. F.95 und Con 6.147, das eine gleichzeitige Erfassung von Aufwendungen und Erträgen verlangt, die aus einem erfolgswirksamen Geschäftsvorfall resultieren.231

Der Grund für die besondere Bedeutung des Accrual Principle bei der Ertragsteuerbilanzierung ist, dass die Steuerfestsetzung seitens des Fiskus nicht auf der Basis des nach IFRS bzw. US-GAAP ermittelten Periodengewinns/-verlusts erfolgt.232 Ihre Bemessungsgrundlage ist vielmehr eine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung, deren Bilanzierungsvorschriften von den Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach IFRS und US-GAAP abweichen können.

Durch die Verwendung unterschiedlicher Rechenwerke entsteht eine Differenz zwischen der während der steuerlichen Gewinnermittlung ermittelten Steuerbelastung/-entlastung (tatsächliche Steuern) und der aufgrund des Jahresabschlusses nach IFRS bzw. US-GAAP (Financial Statement) zu erwartenden Steuerbelastung/-entlastung. Kehrt sich diese Differenz in Zukunft nicht um und beeinflusst zukünftige Zahlungsströme nicht, erfolgt nach dem Accrual Principle keine Abgrenzung. Kommt es hingegen zu einer Umkehr der Differenz, ist die entsprechende Steuerbelastung/-entlastung abzugrenzen (Interperiod Tax Allocation), um dem Jahresabschlussadressaten Informationen über künftige Steuerzahlungen/- erstattungen zu liefern.

Diese Aufgabe wird von den latenten Steuern wahrgenommen, durch deren Ansatz der nach IFRS bzw. US-GAAP ausgewiesene Steueraufwand/- ertrag mit dem dort ausgewiesenen Ergebnis vor Steuern korrespondieren und eine korrekte Darstellung der Vermögenslage bewirken soll.234 Eine Darstellung der Regelungen zur Ertragsteuerbilanzierung in IAS 12 und SFAS 109 kann sich demnach nicht auf tatsächliche Steuern beschränken, sondern muss umfassend auf die Bestimmungen zur Steuerabgrenzung eingehen.235

2. Ansatz

2.1. Einzelabschluss/Handelsbilanz I

2.1.1. Tatsächliche Ertragsteuern (Current Taxes)

Unter tatsächlichen Ertragsteuern (Current Taxes) ist gem. IAS 12.5 und SFAS 109 App. E der Betrag an geschuldeten (erstattungsfähigen) Ertragsteuern zu verstehen, der aus dem zu versteuernden Einkommen (steuerlichen Verlust) der Periode resultiert.236 Zu den Ertragsteuern zählen gem. IAS 12.2 und SFAS 109.4a) bzw. App. E alle in- und ausländischen Steuern, die auf Grundlage des steuerpflichtigen Einkommens erhoben werden.

Diese beinhalten auch Quellensteuern, die in Folge von Ausschüttungen an ein berichtendes Unternehmen von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder einem Gemeinschaftsunternehmen geschuldet werden. Tatsächliche Ertragsteuern sind gem. IAS 12.58 grds. erfolgswirksam bzw. erfolgsneutral zu erfassen, sofern der Charakter des die Ertragsteuerzahlung/-erstattung auslösenden Geschäftsvorfalls ebenfalls erfolgswirksam bzw. erfolgsneutral ist. Eine Ausnahme besteht für Steuerzahlungen, die das Unternehmen in einigen Ländern bei Ausschüttung einer Dividende stellvertretend für die Anteilseigner leisten muss (z.B. Kapitalertragsteuer in Deutschland).